（二）存货、固定资产、无形资产、投资性房地产及资产减值、债务重组、非货币性资产交换、外币折算专题
　　【例题1·计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于2008年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
　　（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。
　　（2）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。2008年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
　　（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
　　（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：
　　（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929
　　（P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972
　　（P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118
　　（P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355
　　（P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674
　　（6）2008年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。
　　要求：根据上述资料，完成如下问题的解答：
　　（1）计算货轮2008年末的可收回金额；
　　（2）计算货轮应计提的减值准备额并作出账务处理；
　　（3）计算货轮2009年应计提的折旧额。
 
『答案及解析』
　　（1）货轮可收回金额的计算过程如下：
　　①使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。
　　第一年的现金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元）
　　第二年的现金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元）
　　第三年的现金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元）
　　第四年的现金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元）
　　第五年的现金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元）
　　②计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。
　　按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值＝（380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674）×6.85＝8 758.46（万元）。
　　由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.46万元。
　　（2）货轮的账面价值是10 925万元，可回收金额是8 758.46万元，所以应该计提的减值金额＝10925－8758.46＝2166.54 （万元），会计分录为：
　　借：资产减值损失　　　2166.54
　　　　贷：固定资产减值准备　2166.54
　　（3）货轮2009年应计提的折旧是：8758.46/5＝1 751.69（万元）。

　　【例题2·计算分析题】甲股份有限公司（下称甲公司）为增值税一般纳税人，增值税率为17%，所得税税率为25%。2007年发生如下经济业务：
　　（1）2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。已知土地使用权的账面余额为2000万元，累计摊销200万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格为2500万元，转让无形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为1880.34万元，并已取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为319.66万元。因材料价值较低，交换中对方企业按协议补付了银行存款300万元。假设该交换具有商业实质。
　　（2）6月30日即中期末，按规定计提各项资产的减值准备。上述原材料经领用后，截至6月30日止，账面成本为800万元，市场价值为750万元。由于原材料价格下降，造成市场上用该材料生产的产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由1050万元下降到950万元，但生产成本仍为970万元，将上述材料加工成产品尚需投入170万元，估计销售费用及相关税金为15万元。
　　（3）8月15日，因甲公司欠F公司的原材料款1000万元不能如期归还，遂与对方达成债务重组协议：
　　①用银行存款归还欠款50万元；
　　②用上述原材料的一半归还欠款，相应的公允价值和计税价格为350万元（假定上述原材料未发生增减变动）；
　　③甲公司向F公司定向增发股票80万股归还欠款，每股面值为1元，每股市价为6.25元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。在办完有关产权转移手续后，已解除债权债务关系。
　　（4）12月31日，按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料生产的产品预计售价为700万元，相关的销售费用和税金为20万元，预计生产成本600万元；原材料的账面成本为400万元，市场购买价格为380万元。
　　要求：根据上述资料，完成如下业务的会计处理：
　　1.甲公司2月5日以土地置换原材料的账务处理；
　　2.甲公司6月30日计提存货跌价准备的会计处理；
　　3.8月15日甲企业债务重组时的会计处理；
　　4.甲公司12月31日存货跌价准备的会计处理。
 
『答案及解析』
　　1.甲公司2月5日以土地置换原材料账务处理如下：
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 880.34
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）319.66
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　300
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　200
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　应交税费――应交营业税　　　　　　125（2 500×5%）
　　　　　　营业外收入――转让无形资产利得　　575
　　2.甲公司6月30日计提存货跌价准备的会计处理：
　　①原材料的可变现净值=产品的估计售价—将材料加工成产品尚需投入的成本-估计销售费用及税金=950-170-15=765（万元）
　　②原材料的可变现净值为765万元，成本为800万元，需计提跌价准备35万元。
　　③会计分录如下：
　　借：资产减值损失　　35
　　　　贷：存货跌价准备　　35
　　3.8月15日甲企业债务重组时的会计处理：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　1000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　50
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　350
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）59.5
　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　80
　　　　　　资本公积――股本溢价　　　　　　　420
　　　　　　营业外收入――债务重组收益　　　　40.5
　　借：其他业务成本　 382.5
　　　　存货跌价准备　 17.5
　　　　贷：原材料　　　　　 　400　　　　
　　4.甲公司12月31日存货跌价准备的会计处理如下：
　　①产品的可变现净值=产品的估计售价-估计销售费用及税金=700—20=680（万元）
　　②产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定，对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产品的可变现净值预计高于其生产成本，则该材料应当按照成本计量。年末时，原材料的成本为400万元，已计提存货跌价准备17.5万元，故应冲回已计提的存货跌价准备17.5万元：
　　③会计分录如下：
　　借：存货跌价准备　17.5
　　　　贷：资产减值损失　17.5

　　【例题3·计算分析题】甲公司是一家股份制有限责任公司，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，法定盈余公积按净利润的10%提取。甲公司每年实现税前会计利润800万元。每年的财务报告批准报出日为次年的4月16日。
　　1.甲公司2009年9月1日赊销商品一批给丙公司，该商品的账面成本为2800万元，售价为3000万元，增值税率为17%，消费税率为10%，丙公司因资金困难无法按时偿付此债权，双方约定执行债务重组，有关条款如下：
　　①首先豁免20万元的债务；
　　②以丙公司生产的A设备来抵债，该商品账面成本为1800万元，公允售价为2 000万元，增值税率为17%，甲公司取得后作为固定资产使用。设备于2009年12月1日办妥了财产转移手续。
　　③余款约定延期两年支付，如果2011年丙公司的营业利润达到200万元，则丙公司需追加偿付5万元。
　　甲公司于2009年12月18日办妥了债务重组的相关手续。
　　丙公司在2011年实现营业利润230万元。
　　2.甲公司将债务重组获取的设备用于销售部门，预计净残值为0，会计上采用5年期直线法折旧口径，税务上的折旧口径为10年期直线折旧。2011年末该设备的可收回金额为690万元，2013年末的可收回金额为250万元。固定资产的预计净残值始终未变。
　　3.甲公司于2014年7月1日将A设备与丁公司的专利权进行交换，转换当时该设备的公允价值为200万元，增值税率为17%。丁公司专利权的账面余额为330万元，无摊销额，已提减值准备40万元，公允价值为300万元，转让无形资产的营业税率为5%，双方约定由甲公司另行支付补价36万元。资产交换手续于7月21日全部办妥，交易双方均未改变资产的用途。该交易具有商业实质。
　　4.甲公司对换入的专利权按4年期摊销其价值，假定税务上认可此无形资产的入账口径，但摊销期限采用6年期标准。
　　5.2015年2月14日注册会计师在审计甲公司2014年报告时发现上述专利权自取得后一直未作摊销，提醒甲公司作出差错更正。
　　要求：根据上述资料，完成如下业务的会计处理：
　　1.甲公司债务重组的会计处理；
　　2.甲公司2011～2013年设备折旧及减值准备的会计处理；
　　3.甲公司2011～2013年的所得税会计处理；　
　　4.甲公司前期差错更正的会计处理。（答案金额用万元表示，保留两位小数）
 
『答案及解析』
　　1.甲公司债务重组的会计处理；
　　①2009年12月18日债务重组时：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　 　　　2 000
　　　　应交税费――应交增值税（进项税额） 340
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　 　20
　　　　应收账款——债务重组　　　　　　　 1 150
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　3 510
　　②2011年收回余额时：
　　借：银行存款　　　　　　1 155
　　　　贷：应收账款——债务重组　1 150
　　　　　　营业外支出　　　　　　5
　　2.甲公司2011～2013年设备折旧及减值准备的会计处理如下：
　　①2011年的折旧处理如下：
　　借：销售费用　　400
　　　　贷：累计折旧 　400
　　②2011年计提减值准备510万元：
　　借：资产减值损失　　　　510
　　　　贷：固定资产减值准备　　510
　　③2012年、2013年的折旧处理如下：
　　借：销售费用　230
　　　贷：累计折旧　　230
　　④2013年末该固定资产的账面价值为230万元，而其可收回金额为250万元，说明其账面价值有所恢复，但按照新会计准则规定，固定资产的价值一旦贬值不得恢复，所以2013年末应不作调整。
　　3.甲公司2011～2013年的所得税会计处理；　
　　①2011年的所得税处理：
　　借：所得税费用　　　　　　200
　　　　递延所得税资产　　　　177.5（710×25%）
　　　　贷：应交税费――应交所得税　377.5［（800＋710）×25%］

　　②2012年的所得税处理：
　　借：所得税费用　　　　　　200
　　　　递延所得税资产　　　　7.5（30×25%）
　　　　贷：应交税费――应交所得税　207.5［（800＋30）×25%］
　　③2013年的所得税处理：
　　同2012年。
　　4.甲公司前期差错更正的会计处理：
　　①甲公司换入专利权的入账成本＝200＋34＋36＝270（万元）；
　　②甲公司本应于2014年摊销无形资产价值33.75万元（270÷4×6／12）；
　　③甲公司在2015年作如下差错更正：
　　a.借：以前年度损益调整　 33.75
　　　　　贷：累计摊销　　　　　 33.75
　　b.借：应交税费――应交所得税　　5.63（270÷6×6／12×25%）
　　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　5.63
　　c.借：递延所得税资产　2.81［（270/4×6/12－270/6×6/12）×25%］
　　　　贷：以前年度损益调整　2.81
　　d.借：利润分配――未分配利润　25.31
　　　　　贷：以前年度损益调整　　　　25.31
　　e.借：盈余公积――法定盈余公积　　　2.53　
　　　　　贷：利润分配――未分配利润　　　　2.53

　　【例题4·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，开设有外汇账户，会计核算以人民币作为记账本位币，外币交易采用交易发生日的即期汇率折算。该公司2011年12月份发生的外币业务及相关资料如下：
　　（1）5日，从国外乙公司进口原材料一批，货款200 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.50人民币元，按规定应交进口关税人民币170 000元，应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。
　　（2）14日，向国外丙公司出口商品一批（不考虑增值税），货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.34人民币元，商品已经发出，货款尚未收到，但满足收入确认条件。
　　（3）16日，以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行，当日欧元的卖出价为1欧元=8.30人民币元，中间价为1欧元=8.26人民币元。
　　（4）20日，因增资扩股收到境外投资者投入的 1 000 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.24人民币元，其中人民币8 000 000元作为注册资本入账。
　　（5）25日，向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.51人民币元。
　　（6）28日，收到丙公司汇来的货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.31人民币元。
　　（7）31日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为：1欧元=8.16人民币元；1美元=6.30人民币元。有关项目的余额如下：
项目
外币金额
调整前的人民币金额
银行存款（美元）
40 000美元（借方）
252 400元（借方）
银行存款（欧元）
1 020 000欧元（借方）
8 360 200元（借方）
应付账款（欧元）
20 000欧元（贷方）
170 000元（贷方）
应收账款（美元）
0
0
　　要求：
　　（1）根据资料（1）～（6），编制甲公司与外币业务相关的会计分录。
　　（2）根据资料（7），计算甲公司2011年12月31日应确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。
 
『答案及解析』
　　（1）
　　①借：原材料　　　　　　　　　　　　1 870 000（200 000×8.5+170 000）
　　　　　应交税费-应交增值税（进项税） 317 900
　　　　　贷：银行存款-人民币　　　　　　　　487900（170 000+317 900）
　　　　　　　应付账款-欧元　　　　　　　　　1 700 000（200 000×8.5）
　　②借：应收账款-美元　253 600（40 000×6.34）
　　　　　贷：主营业务收入　　253 600
　　③借：银行存款-欧元　1 652 000（200 000×8.26）
　　　　　财务费用　　　 8 000
　　　　　贷：银行存款-人民币　1 660 000（200 000×8.30）
　　④借：银行存款-欧元　8 240 000（1 000 000×8.24）
　　　　　贷：实收资本　　　　　8 000 000
　　　　　　　资本公积-资本溢价 240 000
　　⑤借：应付账款　　1 530 000（180 000×8.5）
　　　　　财务费用　　1 800
　　　　　贷：银行存款-欧元　1 531 800（180 000×8.51）
　　⑥借：银行存款-美元　　252 400（40 000×6.31）
　　　　　财务费用　　　　 1 200
　　　　　贷：应收账款-美元　　253 600（40 000×6.34）
　　（2）银行存款-美元汇兑损益=40 000×6.3-252 400=-400（元）
　　银行存款-欧元汇兑损益=1 020 000×8.16-8 360 200= -37 000（元）
　　应付账款-欧元汇兑损益=20 000×8.16-170 000=-6 800（元）
　　借：财务费用　　　　400
　　　　贷：银行存款-美元　　400
　　借：财务费用　　　　37 000
　　　　贷：银行存款-欧元　　37 000
　　借：应付账款-欧元　6 800
　　　　贷：财务费用　　　　　6 800