『答案及解析』
　　1.2009年购入债券时
　　借：可供出售金融资产――成本　 1 100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 1 020
　　　　　　可供出售金融资产――利息调整　80
　　2.2009年末利息收益的计算及公允价值的调整
年份
年初摊余成本
利息收益
现金流入
年末摊余成本
年末公允价值
2009
1 020.00
47.53
33.00
1 034.53
900
　　会计分录如下：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　33
　　　　可供出售金融资产――利息调整　　　 14.53　
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 47.53
　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　134.53
　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动　134.53
　　【例题2·计算分析题】甲公司是一家上市公司，属于增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，适用所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，2008年～2010年发生如下经济业务：
　　1.2008年4月1日甲公司购买了乙公司15%的股份，共计150万股，每股买价为12元，发生交易费用3万元，甲公司无法达到对乙公司的重大影响，因此采用成本法核算长期股权投资。当天乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元，假设可辨认净资产公允价值等于账面价值。
　　2.2008年4月15日乙公司宣告分红，每股红利为0.5元，实际发放日为4月30日；
　　3.2008年12月31日乙公司持有的可供出售金融资产造成资本公积增加300万元；
　　4.2008年乙公司实现净利润800万元，其中1～3月实现净利润100万元，此净利润的账面口径等于公允口径；
　　5.2009年1月1日甲公司以库存商品从丙公司换得乙公司25%的股份，共计250万股，该库存商品的公允价值为2 000万元，账面余额为1 600万元，未计提存货跌价准备，增值税率为17%，假定未发生其他税费。至此，甲公司对乙公司的持股比例达到40%，具备对乙公司的重大影响能力。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为8 900万元。
　　6.2009年5月3日乙公司宣告分红，每股红利为0.6元，实际发放日为6月2日；
　　7.2009年末乙公司持有的可供出售金融资产造成资本公积减少80万元；
　　8.2009年度乙公司实现净利润2 000万元；
　　9.2010年1月1日，甲公司以增发股票200万股为对价换取了丁公司持有的乙公司股份150万股，致使甲公司的持股比例达到55%，甲公司每股股票的面值为1元，公允价值为12元，假定不考虑发行费用；当日乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元。
　　要求：根据上述资料，作出如下经济业务的会计处理：（金额单位以万元为准）
　　1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时；
　　2.2008年4月份分红时；
　　3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到重大影响，由成本法改为权益法的追溯分录，并计算追溯后的投资余额；
　　4.2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时；
　　5.2009年分红的会计处理；
　　6.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生暂时贬值时；
　　7.2009年末乙公司实现净利润时；
　　8.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时；
　　9.2010年初甲公司完成对乙公司的合并，以后的核算方法应采用成本法，原持股比例的权益法核算口径是否要追溯调整为成本法？请说明理由。
　　10.2010年初甲公司长期股权投资的账面余额；
　　11.2010年初合并成本是多少？合并商誉是多少？
 
『答案及解析』
　　1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时：
　　借：长期股权投资――乙公司1 803（150×12＋3）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　1 803
　　2.2008年4月15日乙公司宣告分红时：
　　借：应收股利　　　　　　　　 75
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 75
　　4月30日发放时：
　　借：银行存款　　　　　　　　 75
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　 75
　　3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到重大影响，应由成本法改为权益法，相关追溯分录如下：
　　（1）追溯初始投资时甲公司初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值中属于甲公司的份额之差：
　　①2008年4月1日乙公司公允可辨认净资产额＝8 000（万元）；
　　②甲公司享有的可辨认净资产公允价值的份额＝8 000×15%＝1 200（万元）；
　　③甲公司初始投资成本1 803万元超过其所占可辨认净资产公允价值的份额1 200万元的差额603万元视为购买的商誉，在账上不反映，因此对此无需追溯。
　　（2）追溯认定2008年分红的影响
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　 7.5
　　　　利润分配――未分配利润　　　　　　67.5
　　　　贷：长期股权投资――投资成本　　　　　　75
　　（3）追溯认定2008年乙公司实现净利润对投资的影响
　　借：长期股权投资――损益调整
　　　　　　　　　　　　105［（800－100）×15%］
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　10.5
　　　　　　利润分配――未分配利润　　　　　　94.5
　　（4）追溯认定2008年乙公司可供出售金融资产增值对投资的影响
　　借：长期股权投资――其他权益变动　45（300×15%）
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　45
　　（5）对于2008年4月1日至2009年初乙公司可辨认净资产公允价值波动中未明确原因的部分400万元［8 900－（8 000－500＋700＋300）］应作如下追溯：
　　借：长期股权投资――其他权益变动　　　　60
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　　　　60
　　（6）将成本法下“长期股权投资――乙公司”账面余额转为“长期股权投资――成本”
　　借：长期股权投资――成本　　　　　　1 803
　　　　贷：长期股权投资――乙公司　　　　　1 803
　　（7）追溯后的投资余额＝1 803－75＋105＋45＋60＝1 938（万元）。
　　4.2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时：
　　借：长期股权投资――投资成本　　　　2 340
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）340
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 600
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　1 600
　　由于第二次投资的初始投资成本为2 340万元，其对应的乙公司可辨认净资产公允价值为2 225万元（8 900×25%），形成商誉115万元，无需作账。
　　5.2009年分红的会计处理如下：
　　（1）2009年5月3日宣告分红时
　　借：应收股利　　　　　　　240（0.6×400）
　　　　贷：长期股权投资――损益调整　　　　240
　　（2）6月2日发放时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　240
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　240
　　6.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生暂时贬值时：
　　借：资本公积――其他资本公积32（80×40%）
　　　　贷：长期股权投资――其他权益变动　　 32
　　7.2009年末乙公司实现净利润时
　　借：长期股权投资――损益调整　　　 800
　　　　贷：投资收益　　　 　　　　　　　　800
　　8.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时：
　　借：长期股权投资――乙公司　　　 2 400
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 200
　　　　　　资本公积――股本溢价　　　　 2 200
　　9.不用追溯调整。
　　根据财政部发布的第4号解释文告，多次交易完成企业合并时，原来的权益法不用追溯调整为成本法。
　　10.2010年初长期股权投资的账面余额＝1 938＋2 340－240－32＋800＋2 400＝7 206（万元）；
　　11.2010年初的合并成本＝2 400÷15%×40%＋2 400＝8 800（万元）；
　　相比此时享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额8 250万元（15 000×55%），认定合并商誉550万元。

　　【例题3·计算分析题】甲公司、乙公司2007年度和2008年度的有关交易或事项如下：
　　（1）2007年6月2日，乙公司欠安达公司4 600万元货款到期，因现金流量短缺无法偿付，当日，安达公司以3 000万元的价格将该债权出售甲公司，6月2日，甲公司与乙公司就该债权债务达成协议，协议规定：乙公司以一栋房产偿还所欠债务的60%；余款延期至2007年11月2日偿还，延期还款期间不计利息，协议于当日生效，前述房产的相关资料如下：
　　①乙公司用作偿债的房产于2000年12月取得并使用，原价为1 800万元，原预计使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
　　②2007年6月2日，甲公司和乙公司办理了该房产的所有权转移手续。当日，该房产的公允价值为2 000万元。
　　③甲公司将自乙公司取得的房产作为管理部门的办公用房，预计尚可使用13.5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2007年11月2日，乙公司以银行借款偿付所欠甲公司剩余债务。
　　（2）2007年6月12日，经乙公司股东会同意，甲公司与乙公司的股东丙公司签订股权转让协议，有关资料如下：
　　①以经有资质的评估公司评估后的2007年6月20日乙公司净资产的评估价值为基础，甲公司以3 800万元的价格取得乙公司15%的股权。
　　②该协议于6月26日分别经甲公司、丙公司股东会批准，7月1日，甲公司向丙公司支付了全部价款，并于当日办理了乙公司的股权变更手续。
　　③甲公司取得乙公司15%股权后，要求乙公司对其董事会进行改选。2007年7月1日，甲公司向乙公司派出一名董事。
　　④2007年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为22 000万元，除下列资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同：
项目
成本
预计使用年限
公允价值
预计尚可使用年限
固定资产
2 000
10
3 200
8
无形资产
1 200
6
1 800
5
　　（4）2008年5月10日，经乙公司股东同意，甲公司与乙公司的股东丁公司签订协议，购买丁公司持有的乙公司40%股权，2008年5月28日，该协议分别经甲公司、丁公司股东会批准。相关资料如下：
　　①甲公司以一宗土地使用权和一项交易性金融资产作为对价。2008年7月1日，甲公司和丁公司办理完成了土地使用权变更手续和交易性金融资产的变更登记手续。上述资产在2008年7月1日的账面价值及公允价值如下（单位：万元）：
项目
历史成本
累计摊销
已计提减值准备
公允价值
土地使用
8 000
1 000
0
13 000
　　
项目
成本
累计已确认公允价值变动收益
公允价值
交易性金融资产
800
200
1 200
　　②2008年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改组。乙公司改组后董事会由9名董事组成，其中甲公司派出5名。乙公司章程规定，其财务和经营决策由董事会半数以上（含半数）成员通过即可付诸实施。
　　③2008年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为30 000万元。当日甲公司持有的15%的股份公允价值为4 700万元。
　　要求：
　　（1）就资料（1）所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2007年与该交易或事项相关的会计分录。
　　（2）就资料（2）与（3）所述的交易或事项：
　　①编制甲公司应取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的后续核算方法，并说明理由。
　　②计算甲公司对乙公司长期股权投资2007年应确认的投资收益、该项长期股权投资2007年12月31日的账面价值，并编制相关会计分录。
　　③计算甲公司对乙公司长期股权投资2008年1至6月应确认的投资收益、该项长期股权投资2008年6月30日的账面价值，并编制相关会计分录。
　　（3）就资料（4）所述的交易或事项，编制甲公司取得乙公司40%长期股权投资并形成企业合并时的相关会计分录。（4）计算合并成本。
　　（5）计算合并报表中的商誉价值。
 
『答案及解析』
　　（1）就资料（1）所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2007年与该交易或事项相关的会计分录。
　　甲公司的会计分录：
　　2007年6月2日：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　 4 600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 3 000
　　　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　 1 600
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　应收账款——债务重组 1 840（4 600×40%）
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　 1 600
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 4 600
　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　 840
　　2007年11月2日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 840
　　　　贷：应收账款――债务重组　　　　　　 1 840
　　2007年末：
　　借：管理费用　　　74.07（2 000/13.5/12×6）
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　 74.07
　　乙公司的分录：
　　2007年6月2日：
　　借：应付账款——安达公司　　　　　　4 600
　　　　贷：应付账款——甲公司　　　　　　　4 600
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1 215
　　　　累计折旧　　　　　585（1 800/20×6.5）
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　1 800
　　借：应付账款——甲公司　　　　　　　4 600
　　　　贷：应付账款――债务重组　　　　　　1 840
　　　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　1 215
　　　　　　营业外收入――债务重组利得
　　　　　　　　　　　 （4 600－2 000－1 840）760
　　　　　　营业外收入――处置非流动资产利得
　　　　　　　　　　　　　　　（2 000－1 215）785
　　2007年11月2日：
　　借：应付账款――债务重组　　　　　　1 840
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 840
　　（2）就资料（2）与（3）所述的交易或事项：
　　①编制甲公司应取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。
　　长期股权投资应采用权益法核算，因为甲公司取得股权后，要求乙公司对其董事会进行改选，且向乙公司董事会派出一名董事，对乙公司具有重大影响。分录为：
　　借：长期股权投资――投资成本　　　 3 800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 3 800
　　初始投资成本3 800万元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额22 000×15%＝3 300（万元），不需要调整长期股权投资账面价值。
　　②2007年末：
　　乙公司调整后的净利润＝1 200－（3 200/8－2 000/10）/2－（1 800/5－1 200/6）/2＝1 020（万元），甲公司2007年应确认的投资收益=1 020×15%=153（万元）。
　　借：长期股权投资――损益调整　　　　 153
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 153
　　借：长期股权投资――其他权益变动
　　　　　　　　　　　[（950－650）×15%] 45
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　45
　　长期股权投资2007年末的账面价值＝3 800+153+45＝3 998（万元）
　　③2008年6月30日：
　　乙公司调整后的净利润＝1 600－（3 200/8－2 000/10）/2－（1 800/5－1 200/6）/2＝1 420（万元），甲公司2008年1～6月应确认的投资收益=1 420×15%=213（万元）。
　　借：长期股权投资――损益调整　　　　 213
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 213
　　借：资本公积　[（910－950）×15%＝－6] 6
　　　　贷：长期股权投资――其他权益变动　　　 6
　　长期股权投资2008年6月30日的账面价值＝3 998+213－6＝4 205（万元）
　　（3）
　　借：长期股权投资――乙公司 14200（13000+1200）
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　1000
　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　 200
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　　　营业外收入　　　　　 （13000－7000）6000
　　　　　　交易性金融资产――成本　　　　　　　 800
　　　　　　　　　　　　　――公允价值变动　　　 200
　　　　　　投资收益　　　　　（1200－800）　　　400
　　（4）购买日长期股权投资由权益法改为成本法，不需要进行追溯调整。合并当日合并成本=15%投资的对应的公允价值4 700万元+40%股份的初始投资成本14 200万元=18 900万元；
　　（5）合并报表中应体现的商誉=18 900-30 000×55%=2 400（万元）。