第一编　审计环境
  　　一、重要考点提示
　　本讲内容包括第一章、第二章的内容。
　　1.注册会计师的产生与发展；
　　2.审计方法的演进；
　　3.理解违约、普通过失、重大过失和欺诈涵义；
　　4.理解利害关系人、不实报告及抗辩事由；
　　5.掌握连带责任、补充责任、免责及赔偿顺位及最高限额规定。
　　
　　二、重要考点习题讲解
　　
　　【考点1】注册会计师审计的起源与发展
　　企业所有权和经营权的分离是注册会计师审计产生的基础。
　　源于意大利合伙企业，形成于英国股份公司制度，发展于美国资本市场。
　　【例题1·单选题】以下注册会计师的产生与发展的说法正确的是（　）。
　　A.中国注册会计师产生于1981年
　　B.注册会计师职业产生于意大利
　　C.美国早期审计是对利润表进行详细审计
　　D.注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离
 
『正确答案』D
『答案解析』1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规—《会计师暂行章程》，标志着我国注册会计师职业的产生。注册会计师早期在美国主要从事资产负债表审计，随着经济危机的爆发，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。

　　【考点2】审计方法的演进（教材P9）
　　账项基础审计—→制度基础审计—→风险导向审计
　　【例题2·单选题】以下关于三种不同阶段的审计方法的说法正确的是（　）。
　　A.在账项基础审计方法阶段，仅使用详细审计的方法
　　B.制度基础审计中的“制度”就是指企业在经营管理中的所有内部控制
　　C.风险导向审计中的“风险”就是指企业在经营管理中存在的经营风险
　　D.在制度基础审计方法阶段，注册会计师也有可能不会对内部控制进行测试
 
『正确答案』D
『答案解析』选项Ａ，在账项基础审计阶段也采用了抽样的审计方法，故选项Ａ不正确。

　　【例题3·多选题】下面有关审计风险模型的判断中，错误的有（　）。
　　A.审计风险模型的运用，将企业的内部控制与审计抽样有机结合，解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性
　　B.审计风险模型要求注册会计师将审计资源配置到重要的领域
　　C.在风险导向审计方法阶段，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险的模型已经失去意义
　　D.审计风险模型是审计抽样的基础，在运用风险导向审计时，将不会采用选取全部项目进行测试
 
『正确答案』ABCD
『答案解析』审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。（教材P10）

　　【考点3】区分普通过失、重大过失和欺诈的标准
责任种类 判断标准
违约 会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任
普通过失 没有完全遵循审计准则的要求或没有按审计准则的主要要求执行审计
重大过失 完全没有遵循审计准则或没有按审计准则的基本要求执行审计
欺诈 明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告
　　【例题4·单选题】下面有关注册会计师的责任表述正确的是（　）。
　　A.如果注册会计师对甲公司财务报表审计，已经按照审计准则实施了程序但还是未能发现甲公司员工的重大舞弊形为，注册会计师应承担违约责任
　　B.如果注册会计师对乙公司的存货实施监盘，实施了观察等程序并进行了适当抽查（抽查数量不足），导致审计结论错误，注册会计师应承担普通过失的责任
　　C.如果注册会计师对丙公司的存货实施监盘，在实施了观察等程序后，认为丙公司存货盘点的计划得到了恰当的实施而未抽查存货，导致审计结论错误，注册会计师应承担普通过失的责任
　　D.在对丁公司财务报表审计时，发现了内部控制重大缺陷，在与丁公司治理层和管理层沟通后，注册会计师没有在审计报告中列报，注册会计师应承担欺诈责任
 
『正确答案』B
『答案解析』选项A，注册会计师不承担违约责任；选项C，注册会计师应当承担重大过失的责任；选项D，注册会计师并不是对于被审计单位的内部控制发表审计意见的，对于内部控制的重大缺陷，注册会计师无须在报告中列报，也无须承担责任。

　　【例题5·单选题】下面有关审计报告的真实性和不实报告、故意和过失的表述中，正确的是（　）。
　　A.不实报告是指审计报告未提及财务报表与客观事实存在重大不一致的报告
　　B.如果注册会计师在审计中发现了财务报表的错报未在审计报告列报，则该报告为不实报告
　　C.是否遵循了执业准则的要求是判断有无故意和过失的重要依据
　　D.过失行为造成的损害后果是否重大是判断普通过失和重大过失的标准
 
『正确答案』C
『答案解析』是否遵循了执业准则的要求是判断普通过失、重大过失及不实报告的标准。
　　赔偿责任应根据事务所在审计业务中是否遵循了执业准则来判断其有无故意和过失行为，如果事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，事务所在过失情况下，根据过失大小（遵循了执业准则的程度）承担补充责任（故意--连带责任，过失--补充责任）。

　　【考点4】利害关系人与不实报告
　　利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。
　　不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则（条件1），出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告（条件2）。
　　【例题6·单选题】A公司是一家上市公司，其年度财务报表一直由XYZ会计师事务所实施审计。2013年公司因债务纠纷及发生巨额亏损而破产，考虑到A公司虽未破产清算但已无偿债能力，股民甲认为注册会计师在2012年审计报告未对其可持续经营进行说明而向法院提起诉讼，要求赔偿其巨额损失。以下判断正确的是（　）。
　　A.股民甲可作为利害关系人提起诉讼
　　B.股民甲可单独对XYZ会计师事务所提出控告
　　C.注册会计师不需要承担民事赔偿
　　D.应先由A公司赔偿股民甲的损失
 
『正确答案』C
『答案解析』选项A，股民的损失不是由不实报告导致的，不应列为利害关系人；选项B，利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；选项C，会计师事务所的过失与损害事实之间无因果关系，所以不承担民事赔偿责任；选项D，A公司未出现舞弊等需要赔偿事项，损失应由投资人自行承担。

　　【例题7·简答题】D注册会计师负责对上市公司丁公司2012年度财务报表进行审计。2012年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司2012年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。
　　在丁公司2012年度已审计财务报告公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。
　　要求：
　　（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。
　　（2）指出D注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。
　　（3）在哪些情形下，D注册会计师可以免于承担民事责任。
 
『正确答案』
　　（1）股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见，属于不实报告；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的2012年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票，两者之间存在因果关系。
　　（2）D注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲和D注册会计师构成利益关系人。
　　（3）D注册会计师在下列情形下可以免于承担民事责任：①已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。

　　【考点5】免责、连带责任、补充责任、赔偿顺位及最高限额的规定
　　无过失→不承担
　　欺诈行为→连带责任→不存在赔偿顺序，无限额
　　过失行为→补充责任→按顺序赔偿，以不实审计金额为限
　　【例题8·多选题】下列有关注册会计师或事务所的责任中，表述错误的有（　）。
　　A.已在审计报告中注明“本报告仅供办理工商年检时使用”，应当免除事务所对其他利害关系人的赔偿责任
　　B.在利害关系人存在过错时，应当免除事务所的赔偿责任
　　C.注册会计师如果没有遵循执业准则应承担连带赔偿责任
　　D.注册会计师审计的A公司财务舞弊暴露导致同业B公司股票下跌，注册会计师应当对信任A公司财务报告而购买B公司股票遭受损失的个人承担补充赔偿责任
 
『正确答案』ABCD
『答案解析』事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任（有可能是连带责任，也有可能是补充责任），但其能够证明自己没有过错的除外。在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。赔偿责任应根据事务所在审计业务中是否遵循了执业准则来判断其有无故意和过失行为，如果事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，事务所在过失情况下，根据过失大小（遵循了执业准则的程度）承担补充责任（故意--连带责任，过失--补充责任）。

　　【例题9·单选题】（2011年）ABC会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院审理后认为ABC会计师事务所出具了不实报告，给利害关系人造成损失，应当承担赔偿责任。下列有关赔偿责任的说法中正确的是（　）。
　　A.如果ABC会计师事务所故意出具不实报告，应当承担补充赔偿责任
　　B.如果ABC会计师事务所明知甲公司的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益而予以隐瞒，应当承担连带赔偿责任
　　C.如果ABC会计师事务所未拒绝甲公司出具不实报告的要求，应当承担补充赔偿责任
　　D. 如果ABC会计师事务所与甲公司恶意串通出具不实报告，应当承担补充赔偿责任
 
『正确答案』B
『答案解析』如果ABC会计师事务所故意出具不实报告、未拒绝甲公司出具不实报告的要求、与甲公司恶意串通出具不实报告，应当承担连带赔偿责任，选项ACD不正确。

　　【例题10·单选题】（2011年）ABC会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院受理了利害关系人提起的诉讼，初步判断ABC会计师事务所承担相应的责任。下列有关赔偿责任的说法中正确的是（　）。
　　A.如果利害关系人存在过错，应当减轻ABC会计师事务所的赔偿责任
　　B.ABC会计师事务所应当对所有使用了其不实审计报告的机构或人员承担赔偿责任
　　C.ABC会计师事务所承担的赔偿责任应以其收取的审计费用为限
　　D.ABC会计师事务所应当对与甲公司发生交易的利害关系人承担第一责任
 
『正确答案』A
『答案解析』事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，选项B不正确；会计师事务所承担的赔偿责任应以其不实审计金额为限，选项C不正确；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，选项D不正确。

　　【例题11·单选题】（2011年）ABC会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院在审理过程中确定了归责原则，下列有关归责原则的说法中正确的是（　）。
　　A.如果ABC会计师事务所能够证明自己没有过错，也应承担一定的赔偿责任
　　B.如果ABC会计师事务所能够证明利害关系人的损失是由审计报告以外因素引起的，可以推定不实报告与损失不存在因果关系
　　C.如果甲公司故意编制虚假财务报表，ABC会计师事务所不必承担责任
　　D.如果甲公司的无意行为导致财务报表存在错报，ABC会计师事务所不必承担责任
 
『正确答案』B
『答案解析』会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外，选项A不正确；会计师事务所是否承担责任与被审计单位编制虚假报表是故意行为还是无意行为无关，选项CD不正确。

　　【例题12·多选题】A公司和B公司分别出资200万元创办C公司，由于注册会计师在审验B公司出资时程序不当，其实际出资为180万元。公司成立后A公司抽逃出资20万元，B公司又追加投资20万元,。C公司依据验资报告在银行贷款200万元，贷款到期后C公司不能如期偿还本息共计220万元。C公司账面净资产为300万元，清算评估价为150万元。假定不考虑其他情况，下面有关赔偿责任的判定得当的有（　）。
　　A.A公司需要赔偿20万元
　　B.B公司需要赔偿20万元
　　C.注册会计师可能赔偿20万元
　　D.注册会计师可能赔偿30万元
 
『正确答案』ABC
『答案解析』事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有赔偿顺位和最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。

　　【例题13·简答题】（2010年）甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司（以下简称丁公司）。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造虛假的银行进账单，虚构了出资。ABC会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派A注册会计师担任项目组负责人（现在统一称为项目合伙人）。
　　审验过程中，A注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。A注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。
　　丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不抵债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提起民事诉讼，要求ABC会计师事务所承担连带赔偿责任。
　　ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关；二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人；三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。
　　要求：
　　回答下列问题，并简要说明理由：
　　（1）戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼？
　　（2）ABC会计师事务所提供的抗辩理由是否成立？
　　（3）ABC会计师事务所是否可以免于承担民事责任？
 
『正确答案』
　　（1）戊供应商可以对丁公司、丁公司的乙出资人、ABC会计师事务所及其分支机构提起民事诉讼。依据《司法解释》第三条规定，利害关系人应对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；同时，对虚假出资或不实出资、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
　　（2）不能成立。依据《司法解释》第三条规定，ABC会计师事务所及其分支机构应作为共同被告；依据《司法解释》第二条规定，戊供应商合理依赖ABC会计师事务所分支机构的不实报告而与丁公司进行交易并遭受损失，应认定为注册会计师法规定的利害关系人；依据《司法解释》第九条规定，ABC会计师事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”，不能作为免责事由。
　　（3）ABC会计师事务所可免于承担民事责任。理由：已经遵守执业准则规定的工作程序并保持必要的职业谨慎；验资业务所必须依赖的银行提供了虚假证明文件，导致未能发现丙出资人虚假出资；已经遵守验资程序进行审核并出具报告，但乙出资人在注册登记后抽逃资金；尽管在出具验资报告时，丙出资人未足额出资，但在公司登记半年后已补足出资。

　　【记忆】免责的情形
　　一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。
　　（1）因没有过错而免责的情形：
　　①（我没错）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；
　　②（别人的错）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；
　　③（你的错）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。
　　（2）因没有因果关系而免责的情形：
　　①已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；
　　②为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。