24.3.4　反向购买处理
　　（一）反向购买的基本原则
　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
　　1.合并成本
　　反向购买中，法律上的子公司（会计上的母公司）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（会计上的子公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。
　　
　　【解析过程】
　　（1）性质：反向合并（购买）。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
　　（2）确定该项合并中B企业的合并成本
　　A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为30 000万元（＝750万股×40），企业合并成本为30 000万元。
　　（3）企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
　　企业合并成本　 　30 000
　　A公司可辨认资产、负债：
　　流动资产　　　　　3 000
　　非流动资产　（21 000＋4 500增值）25 500
　　流动负债　　　　（1 200）
　　非流动负债　　　 （300）
　　商誉　　　　　　　3 000
　　（4）每股收益
　　本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
　　A公司20×7年基本每股收益：
　　3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元）
　　●提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。
　　（5）少数股东权益
　　上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。
　　通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元［（1 560－810）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
　　2.合并财务报表的编制
　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
　　①合并财务报表中，法律上子公司即会计上的母公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，即会计上的子公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量。
　　②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（会计上的母公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。
　　③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（会计上的母公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
　　④企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（会计上子公司）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
　　⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
　　⑥法律上子公司（会计上的母公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司（会计上的子公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
　　因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
　　3.每股收益的计算
　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
　　①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（会计上的子公司）向法律上子公司股东发行的普通股股数。
　　②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
　　上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
　　（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
　　1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行，不确认商誉或是损益。
　　2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
　　24.3.5　购买子公司少数股权的处理
　　经典例题－10【基础知识题】甲公司2008年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2008年全年实现公允净利润500万元，2009年初甲公司又购入了乙公司10%的股份，买价为800万元。假设资本公积余额足够冲减。
 　　【正确答案】
　　（1）甲公司个别报表角度的会计处理
　　2009年初购买股权投资时：
　　借：长期股权投资　　　　800
　　　　贷：银行存款　　　　　　800
　　（2）合并报表角度的会计处理
　　①先对当初80%股份应追溯的分录追调：
　　借：长期股权投资　　　 （500×80%）400
　　　　贷：未分配利润　　　 　（500×80%）400
　　②按合并角度此交易属于内部权益交易，不能作损益：
　　借：长期股权投资[（6 000＋500）×10%]650
　　　　资本公积　　 　　　　　　　　150
　　　　贷：银行存款　　 　　　　　　　　800
　　（3）合并报表的准备工作
　　相比个别报表的会计处理，应做如下调整分录：
　　①对处置差额作如下修正分录：
　　借：资本公积　　　　　　　　　150
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　150
　　②补做其他分录：
　　借：长期股权投资　　　　　　　400
　　　　贷：未分配利润　　（500×80%）　400
　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
　　（一）个别财务报表
　　母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值，即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
　　（二）合并财务报表
　　在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
　　24.3.6　不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
　　经典例题－11【基础知识题】甲公司2008年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2008年全年实现公允净利润500万元，2009年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。
 　　【正确答案】
　　（1）甲公司个别报表角度的会计处理
　　2009年初处置股权投资时：
　　借：银行存款　　　　　800
　　　　贷：长期股权投资　（5 000×1/8）625
　　　　　　投资收益　　　　　175
　　（2）合并报表角度的会计处理
　　①先对当初80%股份应追溯的分录追调：
　　借：长期股权投资　（500×80%）400
　　　　贷：未分配利润　　（500×80%）400
　　②按合并角度，此交易属于内部权益交易，不能作损益：
　　借：银行存款　　　　　　　　　800
　　　　贷：长期股权投资　（600＋50）650
　　　　　　资本公积　　　　　　　　 150
　　经典例题-12【基础知识题】甲公司2008年初购得乙公司100%的股份，初始成本为7 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2008年全年实现公允净利润500万元，2008年末乙公司持有的可供出售金融资产增值100万元，2009年第一季度乙实现公允净利润40万元。2009年4月1日甲公司出售了乙公司60%的股份，售价为6 600万元。剩余股份能够保证甲公司对乙公司的重大影响能力。
 　　【解析】
　　（1）甲公司个别报表角度的会计处理
　　①2009年4月初处置股权投资时：
　　借：银行存款 　　　　　6 600
　　　　贷：长期股权投资 　　　4 200
　　　　　　投资收益 　　　　　2 400
　　②2009年4月初对剩余股份进行追溯调整
　　追溯一：初始投资形成的是商誉，无需追溯；
　　追溯二：净利润的追溯
　　借：长期股权投资 　　　　216
　　　　贷：未分配利润　 　　　　200
　　　　　　投资收益　 　　　　　 16
　　追溯三：其他权益变动的追溯
　　借：长期股权投资　　　　　40
　　　　贷：资本公积　 　　　　　 40
　　追溯后的长期股权投资账面余额＝2 800＋216＋40＝3 056（万元）；
　　（2）合并报表角度的会计处理
　　合并报表角度认为，此业务的本质是先售出100%的股份，再购入40%的股份，具体处理如下：
　　①首先按合并角度股份被卖前一直是权益法算过来的，相比个别报表分录补如下分录：
　　借：长期股权投资　　　　640
　　　　贷：未分配利润　　　　　500
　　　　　　投资收益　 　　　　　40
　　　　　　资本公积　　　　　　100
　　②卖出100%股份时
　　借：银行存款 　（6 600＋6 600/60%×40%）11 000
　　　　贷：长期股权投资　　　7 640
　　　　　　投资收益　　　　　3 360
　　③将当初资本公积100万元转为投资收益
　　借：资本公积　　　　　 100
　　　　贷：投资收益　　　　　　100
　　④再假定购入40%的股份
　　借：长期股权投资 　　4 400
　　　　贷：银行存款　　 　　 4 400
　　（3）合并报表的准备工作
　　相比个别报表的会计处理，应做如下调整分录：
　　①先对当初60%股份应追溯的分录追调
　　借：长期股权投资　　　　（640×60%）384
　　　　贷：未分配利润　　　　　（500×60%）300
　　　　　　投资收益　 　　　 （40×60%）24
　　　　　　资本公积　　　　　　（100×60%） 60
　　②对剩余40%股份的公允价值4 400 （6 600/60%×40%）万元与其账面余额3 056万元的差额1 344万元补做如下分录：
　　借：长期股权投资 　　　1 344
　　　　贷：投资收益 　　　　　1 344
　　③补做当初资本公积100万元转为投资收益
　　借：资本公积 　　　　　　100
　　　　贷：投资收益 　　　　　　100
　　④对卖掉的60%股份的分录做如下追溯：
　　借：投资收益 　　　　384
　　　　贷：长期股权投资 　　384　　
　　⑤上述分录中的①和④可以合并如下：
　　借：投资收益 　　　　384
　　　　贷：未分配利润　　　 （500×60%）300
　　　　　　投资收益　　　　 （40×60%）24
　　　　　　资本公积　　　　（100×60%）60
　　（二）合并财务报表
　　1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
　　企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
　　2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
　　3.如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
　　处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
　　（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
　　（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
　　（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
　　（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
　　24.3.8被购买方的会计处理
　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。