24.2.2　同一控制下企业合并的会计处理
　　同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
　　（一）同一控制下的控股合并
　　1.长期股权投资的确认和计量
　　参见长期股权投资章节。
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
　　2.合并日合并财务报表的编制
　　合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
　　（1）合并资产负债表
　　被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。
　　同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：
　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。
　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。
　　【正确答案】
　　A公司在合并日应进行的会计处理为：
　　借：长期股权投资　50 000 000
　　　　贷：股本　　　　　15 000 000
　　　　　　资本公积　　　35 000 000
　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500万+3 500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。
　　在合并工作底稿中，应编制以下调整分录（这笔分录就是把上面抵消的留存收益恢复）：
　　借：资本公积　　　30 000 000
　　　　贷：盈余公积 　 　10 000 000
　　　　　　未分配利润　　20 000 000
　　（二）同一控制下的吸收合并
　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
　　1.合并中取得资产、负债入账价值的确定
　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
　　2.合并差额的处理
　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：
　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
　　【正确答案】
　　P公司对该项合并应进行的账务处理为：
　　借：货币资金　　　　　　　　4 500 000
　　　　库存商品（存货）　　　　2 550 000
　　　　应收账款　　　　　　　 20 000 000
　　　　长期股权投资　　　　　 21 500 000
　　　　固定资产　　　　　　　 30 000 000
　　　　无形资产　　　　　　　　5 000 000
　　　　贷：短期借款　　　　　 　　22 500 000
　　　　　　应付账款　　　　　　　　3 000 000
　　　　　　其他应付款（其他负债）　3 000 000
　　　　　　股本　　　　　　　　　 10 000 000
　　　　　　资本公积　　　　　　　 45 050 000
　　（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
　　1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，应于列入当期的“管理费用”。
　　2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。
　　3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
　　【要点提示】掌握直接相关费用与发行费用的处理差异。
　　经典例题－4【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于20×1年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。
　　乙公司在20×1年3月1日所有者权益为2 000万，甲公司在20×1年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为10万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配——未分配利润的金额为（　）万元。
　　A.20　　B.180
　　C.100　 D.10
 
【正确答案】A
【答案解析】根据新准则的规定，同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。其会计分录为：
　　借：长期股权投资　　　　　1 200
　　　　资本公积　　　　　　　　180
　　　　盈余公积　　　　　　　　100
　　　　利润分配——未分配利润　 20
　　　　贷：股本　　　　　　　　　1 500


　　24.3　非同一控制下企业合并的处理
　　24.3.1　非同一控制下企业合并的处理原则
　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
　　（一）确定购买方
　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
　　1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
　　2.按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
　　3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
　　4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
　　【要点提示】购买方的确认是关键考点。
　　（二）确定购买日
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；
　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；
　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；
　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；
　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
　　企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
　　【要点提示】掌握购买日的确认。
　　（三）确定企业合并成本
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
　　非同一控制下企业合并中，为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当记入 “管理费用”。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。
　　【要点提示】对比掌握同一控制下与非同一控制下企业合并成本的构成差异。
　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：
　　（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
　　（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。　
　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
　　略
　　（七）购买日合并财务报表的编制
　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
　　在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
　　经典例题－5【教材案例24-3】沿用【教材案例24－2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
 　　【正确答案】
　　（1）确认长期股权投资：
　　借：长期股权投资　　　　　　8 750
　　　　贷：股本　　　　　　　　 1 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　7 750
　　（2）计算确定商誉：
　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
　　合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8 750－10 850×70%＝1 155（万元）
　　（二）非同一控制下的吸收合并
　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
　　其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
　　【要点提示】掌握非同一控制下企业合并的会计处理原则。
　　24.3.3　企业通过多次交易分步实现企业合并的会计处理
　　经典例题－6【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，成本法核算，2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：
 　　【正确答案】
　　1.个别报表角度
　　甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝200＋1 300＝1 500（万元）
　　2.合并报表角度
　　（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（1 300万元/5）,相比其账面余额200万元高出60万元，做如下合并报表的准备分录：
　　借：长期股权投资　　　60
　　　　贷：投资收益　　　　　60
　　经典例题－7【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2009年末因公允价值增值而追加35万元。2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：
 　　【正确答案】
　　1.个别报表角度
　　（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝235＋1 300＝1 535（万元）
　　（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：
　　借：长期股权投资　　　　　235
　　　　贷：可供出售金融资产　　　235
　　经典例题－8【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司20%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为400万元，2009年乙公司发生如下业务：
　　①分红30万元；
　　②实现净利润80万元；
　　③可供出售金融资产增值20万元。
　　2010年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本为1 040万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：
 　　【正确答案】
　　1.个别报表角度
　　（1）2010年初甲公司原20%股权投资的账面余额＝400－30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（万元）
　　（2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝414＋1 040＝1 454（万元）
　　（一）个别财务报表
　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：
　　①购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；
　　②购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；
　　③购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
　　2.追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
　　3.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；
　　4.多次交易完成非同一控制下的吸收合并时，按照非同一控制下吸收合并的相关原则处理即可。
　　（二）合并财务报表
　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
　　1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
　　2.合并成本
　　合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
　　3.按上述合并成本的基础，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额
　　购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
　　4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。