一、本章概述
　　（一）内容提要
　　本章的重点解析了会计政策、会计估计变更和前期差错更正的处理方法和披露内容。考生应着重掌握如下考点：
　　1.会计政策变更与会计估计变更的区分；
　　2.追溯调整法的会计处理；
　　3.追溯调整法与未来适用法的适用条件；
　　4.会计估计变更的报表披露内容；
　　5.前期差错更正的会计处理。
　　（二）历年试题分析
年度 题型 题量 分值 考点
2010 综合题 1 10 以投资性房地产和金融资产为内容的会计政策变更
2011 综合题 2 35 针对可供出售金融资产减值、住房抵押贷款转移及嵌入式可转换债券的转股权、提前赎回权的会计处理进行正误勘别并进行会计差错更正的会计处理；
针对或有事项、应收账款减值、政府补助及会计估计变更的会计处理进行正误勘别、差错更正并附带了其他综合收益的界定。
2012 本章机考测试点在于基础理论和计算，多见于主观题。

　　22.1.2 会计政策的采纳和运用所具有的特点
　　（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
　　在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎、实质重于形式、重要性。
　　（二）会计政策是会计核算的基础
　　（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致
　　22.1.3 会计政策变更
　　（一）会计政策变更的概念
　　会计政策变更是指企业 对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
　　（二）会计政策变更条件
　　1.法律或国家统一的会计制度或行政法规、规章等要求变更；
　　2.会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。
　　（三）不属于会计政策变更的情况
　　1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策；
　　2.初次发生业务采用新的会计政策；
　　3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。
　　【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。
　　经典例题－1【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（　）。
　　A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
　　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
　　C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
　　D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
 
【正确答案】AC
【答案解析】选项BD属于会计估计变更。

　　2.方法的选择
　　①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
　　a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可；
　　b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
　　③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
　　所有者权益变动表
　　2010年度
项目 本年金额
……… 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计
一、上年年末余额 　 　 　 　
加：会计政策变更 　 ＋15 ＋135 ＋150
前期会计差错 　 　 　 　
二、本年年初余额 　 　 　 　
　　3.追溯调整法的处理步骤
　　①计算会计政策累计影响数
　　所谓会计政策变更的 累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
　　a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项
　　b.计算两种会计政策下的差异
　　c.计算差异的所得税影响金额
　　d.确定前期中的每一期的税后差异
　　e.计算会计政策变更的累积影响数
　　在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
　　②进行相关的账务处理
　　③调整会计报表相关项目
　　a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中
　　b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。
　　④会计报表附注说明
　　【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。
　　4.未来适用法的处理程序
　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
　　虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出 会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
　　经典例题－3【教材案例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
 　　乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
　　计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如下表所示：
　　公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2 500 000＋18 000 000－4 500 000＝16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2 500 000＋18 000 000－2 200 000＝18 300 000（元）。
　　5.会计政策变更的报表披露
　　①会计政策变更的性质、内容和原因。
　　②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
　　③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
　　【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。

　　22.2.3 会计估计变更
　　（一）会计估计变更的概念
　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
　　经典例题－4【多选题】下列各项中，不属于会计估计变更的有（　）。
　　A.固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限
　　B.投资性房地产由成本模式改为公允模式
　　C.建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法
　　D.无形资产的摊销年限由10年变更为7年
 
【正确答案】ABC
【答案解析】选项A与会计调整无关；选项B和选项C属于会计政策变更。

　　22.3 前期差错更正
　　22.3.1 前期差错的概念
　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
　　1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
　　2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。所称“前期差错”， 应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。
　　前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。
　　22.3.2 前期差错的分类
　　1.计算错误；
　　2.应用会计政策错误；
　　3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
　　22.3.3 前期差错的更正原则
　　1.企业应当采用 追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
　　2.当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
　　3.发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。
　　4.对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。
　　【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。
　　经典例题－6【计算题】甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2007年末该无形资产的可收回金额为72万元，2009年末的可收回金额为30万元，假定2010年发现企业2009年未进行无形资产的摊销和减值准备的计提，企业的所得税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。假定计提减值之后原预计的摊销年限不变，并且2009年末没有做任何有关所得税的处理。
 　　根据以上资料，作出相应的会计处理。
　　【答案及解析】
　　1.解析过程及会计分录如下：
　　（1）以前年度少摊18万元，修正分录如下：
　　借：以前年度损益调整　　　18
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　18
　　（2）以前年度少提减值准备6万元，修正分录如下：
　　借：以前年度损益调整　　　6
　　　　贷：无形资产减值准备　　　6
　　（3）以前年度税务认可少算支出10万元，应税所得多算10万元，“应交所得税”多计2.5万元，“所得税费用”多算2.5万元，修正分录如下：
　　借：应交税费——应交所得税　2.5（＝10×25%）
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　2.5
　　（4）以前年度少算可抵扣暂时性差异14万元，相应地“递延所得税资产”少算3.5万元，“所得税费用”多算3.5万元，修正分录如下：
　　借：递延所得税资产　　　　3.5［＝（8＋6）×25%］
　　　　贷：以前年度损益调整　　　3.5
　　以前年度净利润多算18万元，修正分录如下：
　　借：利润分配——未分配利润　　18
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　18
　　以前年度多提盈余公积1.8万元，修正分录如下：
　　借：盈余公积——法定盈余公积　　1.8
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　1.8