19.2 资产负债表债务法下所得税的会计核算 　　19.2.1 资产、负债的计税基础及暂时性差异 　　（一）资产计税基础的概念 　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。 　　比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（＝100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。 　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 　　（二）负债计税基础的概念 　　负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额 　　通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0。 　　（三）暂时性差异的概念 　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。　　 　　（四）可抵扣暂时性差异的概念 　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。 　　（五）应纳税暂时性差异 　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。 　　（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定 　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）； 　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。 　　（七）资产负债表债务法的运算原理 　　（1）当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　（2）新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得； 　　（3）可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。 　　（4）“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率 　　（5）“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率 　　（6）当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异 　　（7）新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得 　　（8）应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。 　　（9）“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率 　　（10）“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率 　　（11）当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　（12）可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。 　　【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。 　　（八）常见资产计税基础与账面价值的差异分析 　　1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因 　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面： 　　A.折旧方法、折旧年限产生差异； 　　B.因计提资产减值准备产生的差异。 　　2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因 　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。 　　【随堂练习题】甲公司2010年开始研发某专利，7月1日专利权达预定可供使用状态。当年发生研究费用100万元，开发费用300万元，假定开发费用均符合资本化条件，注册费和律师费共计40万元，会计和税务上均按5年期摊销此专利权，假定无残值。 　　B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。 　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析 　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。 　　【随堂练习题】甲公司2011年10月1日购入乙公司股票作可供出售金融资产核算，初始成本80万元，年末公允价值120万元。所得税率为25%。 　　4.其他资产 　　（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。 　　经典例题—3【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1000万元，所得率为25%，当年发生如下业务： 　　（1）库存商品年初账面余额为150万元，已提跌价准备42万元；年末账面余额为126万元，相应的跌价准备为20万元。 　　 　　（2）某销售部门用的固定资产自2006年初开始计提折旧，原价为100万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用5年期直线法折旧，2007年末此设备的可收回价值为51万元，税法上则采取10年期直线法折旧。 　　 　　（3）2008年10月1日购入丙公司股票，初始成本为500万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，年末此投资的公允价值为1040万元。 　　交易性金融资产 　　 　　（4）应收账款年初账面余额为200万元，坏账准备为60万元，年末账面余额为300万元，坏账准备为80万元。税法不认可的坏账准备的提取。 　　 　　根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。（单位：万元） 　　[答疑编号5732190201：针对该题提问] 　　【答案及解析】 　　（1）首先判定暂时性差异 项目 年初口径 年末口径 差异类型 差异变动金额 账面价值 计税基础 差异 账面价值 计税基础 差异 库存商品 108 150 42 106 126 20 转回可抵扣暂时性差异 22 固定资产 51 80 29 34 70 36 新增可抵扣暂时性差异 7 交易性金融资产 0 0 0 1040 500 540 新增应纳税暂时性差异 540 应收账款 140 200 60 220 300 80 新增可抵扣暂时性差异 20 　　（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程 项目 计算过程 税前会计利润 1000 暂时性差异 库存商品产生的转回可抵扣暂时性差异 22 固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异 7 交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异 540 应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异 20 项目 计算过程 应税所得 465＝1000－22＋7－540＋20 应交税费 116.25＝465×25% 递延所得税资产 净新增可抵扣暂时性差异×税率 借记1.25＝（20＋7－22）×25% 递延所得税负债 新增应纳税暂时性差异×税率 贷记135＝540×25% 本期所得税费用 250＝116.25－1.25＋135 　　（3）会计分录如下 　　借： 所得税费用　　　　　　　　　 250 　　　　 递延所得税资产　　　　　　　1.25 　　 　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　 135 　　　　　　　 应交税费――应交所得税　　116.25 　　（九）常见负债计税基础与账面价值的差异分析 　　1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析 　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。 　　2.预收账款账面价值与计税基础的差异分析 　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；　 　　B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。 　　【随堂练习题】甲公司2010年4月1日预收定金40万元，2011年发出商品，总收入为100万元，尾款于商品发出时结清，假定不考虑增值税。 　　（十）特殊项目产生的暂时性差异 　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。 　　【随堂练习题】甲公司2010年发生广告费100万元，税务核定当年可抵扣60万元，2011年再抵扣剩余部分。每年税前会计利润为400万元，所得税率为25%。 　　 　　　　　　　　　　2010　　2011 　　税前利润　　　　400　　 400 　　可抵扣差异　　　+40　　 -40 　　应税所得　　　　440　　 360 　　应交所得税　　　110　　　90 　　递延所得税资产　借：10　 贷：10 　　所得税费用　　　100　　　100 　　2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。 　　【随堂练习题】甲公司2010年亏损200万元，2011年实现税前利润40万元，所得税率为25%。 　　 　　经典例题－4【多选题】若某公司未来期间有足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异，则下列交易或事项中，会引起“递延所得税资产”科目余额增加的有（　）。 　　A.本期发生净亏损，税法允许在以后5年内弥补 　　B.确认持有至到期投资发生的减值 　　C.预提产品质量保证金 　　D.转回存货跌价准备 　　E.确认国债利息收入 　　[答疑编号5732190202：针对该题提问]   【正确答案】ABC 【答案解析】选项D，转回存货跌价准备是可抵扣暂时性差异的转回，会减少递延所得税资产的余额；选项E，国债利息收入不形成暂时性差异，不会引起递延所得税资产余额增加。 　　3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异 　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。 　　4.商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑； 　　5.长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。 　　经典例题－5【多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（　）。 　　A.账面价值大于其计税基础的资产 　　B.账面价值小于其计税基础的负债 　　C.超过税法扣除标准的业务宣传费 　　D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 　　[答疑编号5732190203：针对该题提问]   【正确答案】AB 【答案解析】选项CD仅能产生可抵扣暂时性差异。 　　经典例题－6【单选题】2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（　）。 　　A.120万元 　　B.140万元 　　C.160万元 　　D.180万元 　　[答疑编号5732190204：针对该题提问]   【正确答案】B 【答案解析】所得税费用＝150－10＝140（万元），分录为： 　　借：所得税费用　　　　　　　 140 　　　　递延所得税资产　　　　　　10 　　　　资本公积——其他资本公积　20 　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　 20 　　　　　　应交税费——应交所得税 　　15