14.2.2 公允价值计量模式的会计处理原则
经典例题－2【基础知识题】M公司以一批库存商品交换N公司的房产，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为5%。房产的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，营业税率为5%。经双方协议，由N公司支付银行存款20万元。双方均保持资产的原始使用状态。该交易具有商业实质。
[答疑编号5732140201：针对该题提问]
首先界定补价是否超标：
收到的补价占整个交易额的比重＝收到的补价/换出资产公允价值＝20÷100×100%＝20%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
M公司的会计处理：
（1）换入房产的入账成本＝100＋100×17%－20＝97（万元）
（2）账务处理如下：
借：固定资产 97
银行存款 20
贷：主营业务收入 100
应交税费――应交增值税（销项税额） 17
借：主营业务成本 78
存货跌价准备 2
贷：库存商品 80
借：营业税金及附加 5
贷：应交税费――应交消费税 5
N公司的会计处理：
（1）首先界定补价是否超标：
支付补价占整个交易额的比重＝20÷（90＋20）×100%≈18%＜25%，，所以该交易应界定为非货币性资产交换。
（2）换入库存商品的入账成本＝90＋20－100×17%＝93（万元）
（3）会计分录如下：
①借：固定资产清理 60
累计折旧 180
固定资产减值准备 60
贷：固定资产 300
②借：固定资产清理 4.5
贷：应交税费——应交营业税 4.5
③借：库存商品 93
应交税费——应交增值税（进项税额）17
贷：固定资产清理 90
银行存款 20
④借：固定资产清理 25.5
贷：营业外收入 25.5［＝90－90×5%－（300－180－60）］
1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；
2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）；
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。
14.2.3 公允价值计量模式下的一般会计分录
1.如果换出的是无形资产
借：换入的非货币性资产［＝换出无形资产的公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
银行存款（收到的补价）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产（账面余额）
银行存款（支付的补价）
应交税费――应交营业税
营业外收入（＝换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）（如果出现损失则借记“营业外支出”）
2.如果换出的是固定资产
①借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
②借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
③借：固定资产清理
贷：银行存款（清理费）
④借：换入的非货币性资产［＝换出固定资产公允价值＋换出生产用动产设备的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或生产用动产设备对应的进项税）］
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税）
银行存款（支付的补价）
⑤借：固定资产清理
贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）
或：
借：营业外支出（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）
贷：固定资产清理
3.如果换出的是存货
①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］
银行存款（收到的补价）
贷：主营业务收入（或其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
银行存款（支付的补价）
②借：主营业务成本（或其他业务成本）
存货跌价准备
贷：库存商品
③借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
经典例题－3【单选题】2012年5月甲公司以一批库存商品换入乙公司一台生产用设备，该批库存商品的账面余额为80万元，已提跌价准备10万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税率为5%。乙公司设备的原价为100万元，已提折旧5万元，公允价值90万元，增值税率为17%，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同，而且甲、乙双方均保持换入资产的原使用状态。经双方协议，由甲公司收取乙公司银行存款8万元。则甲公司换入设备及乙公司换入库存商品的入账价值分别是（ ）。
A.93.7，96.3万元
B.109，96.3万元
C.92，117万元
D.117，113.3万元
[答疑编号5732140202：针对该题提问]
【正确答案】A
【答案解析】
①甲公司换入设备的入账成本＝100＋100×17%－8－90×17%＝93.7（万元）；
②乙公司换入库存商品的入账成本＝90＋90×17%＋8－100×17%＝96.3（万元）
经典例题－4【单选题】资料同上，甲、乙公司就此业务分别认定损益为（ ）。
A.25万元，－20.3万元
B.25万元，－5万元
C.8万元，－5万元
D.25万元，－7.5万元
[答疑编号5732140203：针对该题提问]
【正确答案】B
【答案解析】
①甲公司换出库存商品的损益＝100－（80－10）－100×5%＝25（万元）；
②乙公司换出设备的损益＝90－（100－5）＝－5（万元）。
4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理
在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。
经典例题－5【基础知识题】甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：①固定资产――汽车：原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；②无形资产――专利权：原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；③库存商品――H商品：账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。
（2）乙公司换出：①固定资产――客车：原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；②固定资产――货车：原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；③库存商品――M商品：账面余额为80万元，公允价值100万元。甲、乙公司的增值税税率均为17%，假设各自的计税价格都等于公允价值。无形资产转让适用的营业税率为5%，假定无其他相关税费。甲公司另外向乙公司收取30万元补价。该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。假定此题中的固定资产均不适用新增值税条例。
要求：
（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本；
（2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本。
[答疑编号5732140204：针对该题提问]
【答案及解析】
（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：
①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值＋换出资产的销项税+支付的补价（或－收到的补价）-换入资产的进项税＝110＋100＋80＋80×17%－30－100×17%＝256.6（万元）；
②换入客车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；
③换入货车的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×60＝59.22（万元）；
④换入库存商品的入账成本＝256.6÷（100＋60＋100）×100＝98.69（万元）；
（2）乙公司换入三项资产的入账成本的计算过程
①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值＋相关税费（价外税，即增值税）＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货对应的进项税）＝100＋60＋100＋100×17%＋30－80×17%＝293.4（万元）；
②换入固定资产的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×110＝111.29（万元）；
③换入专利的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×100＝101.17（万元）；
④换入库存商品的入账成本＝293.4÷（110＋100＋80）×80＝80.94（万元）；
经典例题-6【教材案例】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。
乙公司办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值为1 100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64. 385万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23. 885万元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。
[答疑编号5732140205：针对该题提问]
分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：
40.5万元÷（1 000 ＋100 ＋350）万元＝2.79%<25%
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定：
换出库存商品的增值税销项税额＝350 ×17%＝59.5（万元）
换出设备的增值税销项税额＝100×17%＝17（万元）
换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额＝ （159.5 ＋150） ×17%＝ 52.615（万元）
换出厂房的营业税税额＝1000 ×5%＝50（万元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
换出资产公允价值总额＝1 000＋100＋350 ＝ 1 450（万元）
换入资产公允价值总额＝1 100＋159.5＋150 ＝1 409.5（万元）
（3）计算换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产公允价值一补价＋应支付的相关税费＝1450-40.5＋0＝1 409.5（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 100÷1 409.5＝78%
小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝ 159.5÷1 409.5＝11.4%
客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝150÷1 409.5＝10.6%
（5）计算确定换入各项资产的成本：
办公楼的成本：1 409.5×78% ＝1 099.41（万元）
小汽车的成本：1 409.5×11. 4%＝160.68（万元）
客运汽车的成本：1 409.5×10.6%＝149.41（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产清理 13 200 000
累计折旧 7 800 000
贷：固定资产——厂房 15 000 000
——设备 6 000 000
借：固定资产清理 500 000
贷：应交税费——应交营业税 500 000
借：固定资产——办公楼 10 994 100
——小汽车 1 606 800
——客运汽车 1 494 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 526 150
银行存款 643 850
营业外支出 2 700 000
贷：固定资产清理 13 700 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000
借：主营业务成本 3 000 000
贷：库存商品 3 000 000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定：
换入资产原材料的增值税进项税额＝350×17%＝59.5（万元）
换入设备的增值税进项税额＝100×17% ＝17（万元）
换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额＝（159.5＋150）×17%
＝52.615（万元）
换出办公楼的营业税税额＝1100×5% ＝55（万元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
换入资产公允价值总额＝1 000＋100＋350＝1 450（万元）
换出资产公允价值总额＝1 100＋159.5＋150＝1 409.5（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＝1 409.5＋40.5＝1 450（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 000÷1 450＝69%
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1 450＝6.9%
原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝350÷1 450＝24.1%
（5）计算确定换入各项资产的成本：
厂房的成本：1 450×69%＝1 000.5（万元）
设备的成本：1 450×6.9%＝100.05（万元）
原材料的成本：1 450×24.1%＝349.45（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产——办公楼 20 000 000
——小汽车 3 000 000
——客运汽车 3 000 000
借：固定资产清理 550 000
贷：应交税费——应交营业税 550 000
借：固定资产——厂房 10 005 000
——设备 1 000 500
原材料 3 494 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000
贷：固定资产清理 12 850 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 526 150
银行存款 643 850
营业外收入 1 245 000
14.3 账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
14.3.1 账面价值计量模式的适用条件
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。
14.3.2 账面价值计量模式的会计处理原则
1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额+换出资产匹配的价内税＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或特定固定资产对应的进项税）；
2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】账面价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算的计算是单选题的典型选材。
14.3.3 账面价值计量模式下的一般会计分录
经典例题－7【基础知识题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，计税价值为100万元，增值税率为17%。房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，计税价值为110万元，营业税率为5%。经双方协议，由甲公司支付补价2万元。双方均保持资产的原始使用状态。假定双方均无法获取公允价值口径。
[答疑编号5732140206：针对该题提问]
甲公司的会计处理：
（1）换入房产的入账成本＝70－8＋100×17%＋2＝81（万元）；
（2）账务处理如下：
借：固定资产 81
存货跌价准备 8
贷：库存商品 70
银行存款 2
应交税费――应交增值税（销项税额）17
乙公司的会计处理：
（1）换入库存商品的入账成本＝（200－100－20）+110×5%－100×17%－2＝66.5（万元）
（2）会计分录如下：
①借：固定资产清理 80
累计折旧 100
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 200
②借：固定资产清理 5.5
贷：应交税费——应交营业税 5.5
③借：库存商品 66.5
应交税费——应交增值税（进项税额） 17
银行存款 2
贷：固定资产清理 85.5
1.如果换出的是非固定资产
借：换入的非货币性资产［换出资产账面价值＋换出存货匹配的销项税额＋换出资产匹配的价内税＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或生产用动产设备对应的进项税）］
应交税费――应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
××资产减值准备
贷：换出的非货币性资产（账面余额）
银行存款（支付的补价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
――应交营业税
2.如果换出的是固定资产
①借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
②借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
③借：固定资产清理
贷：银行存款（清理费）
④借：换入的非货币性资产（倒挤）
应交税费――应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
贷：固定资产清理（固定资产清理成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税）
银行存款（支付的补价）
经典例题－8【单选题】甲公司以一批库存商品交换乙公司一幢房产，该商品的成本为1 000万元，已经跌价准备200万元，增值税率为17%，该商品的计税价格为1 500万元；乙公司房产原价为1 600万元，累计折旧600万元，已提减值准备30万元，计税价格为2 000万元，适用的营业税率为5%，经双方协议，甲公司向乙公司支付补价30万元，交易双方均维持换入资产的原使用状态。完成该项非货币性资产交换后双方未来现金流量的现值与交易前明显不同，但是由于没有同类资产活跃交易市场且无法正确判断交易资产公允价值，则甲公司、乙公司换入资产的入账成本分别是（ ）。
A.1 085万元，685万元
B.1 200万元，715万元
C.1 500万元，890万元
D.1 085万元，785万元
[答疑编号5732140207：针对该题提问]
【正确答案】D
【答案解析】
①甲公司换入房产的入账成本＝1 000－200＋1 500×17%＋30＝1 085（万元）；
②乙公司换入库存商品的入账成本＝1 600－600－30+2 000×5%－30－1 500×17%＝785（万元）；
3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理
在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。
经典例题-9【教材案例】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。
乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
[答疑编号5732140208：针对该题提问]
分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定：
换出专用设备的增值税销项税额＝（1 200－750）×17% ＝76.5（万元）
换出专利技术的营业税＝（450－270）×5% ＝9（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
换出资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＋应支付的相关税费＝630＋76.5＋9＝715.5（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525÷675＝77.8%
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150÷675＝22.2%
（5）确定各项换入资产成本：
在建工程成本＝715.5×77.8%＝556.659（万元）
长期股权投资成本＝715.5×22.2%＝158.841（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产清理 4 500 000
累计折旧 7 500 000
贷：固定资产——专有设备 12 000 000
借：固定资产清理 765 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额 ） 765 000
借：在建工程 5 566 590
长期股权投资 1 588 410
累计摊销 2 700 000
贷：固定资产清理 5 265 000
无形资产——专利技术 4 500 000
应交税费——应交营业税 90 000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定：
换入专用设备的增值税进项税额＝（1 200－750）×17%＝76.5（万元）
换出在建建筑物的营业税＝5 250 000×5%＝26.25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）
换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＋应支付的相关税费－增值税进项税额
＝675＋26.25－76.5＝624.75（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450÷630＝71.4%
专有技术占换入资产账面价值总额的比例＝180÷630＝28.6%
（5）确定各项换入资产成本：
专有设备成本＝624.75×71.4%＝446.0715（万元）
专利技术成本＝624.75×28.6%＝178.6785（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产——专有设备 4 460 715
无形资产——专利技术 1 786 785
应交税费——应交增值税（进项税额 765 000
贷：在建工程 5 250 000
长期股权投资 1 500 000
应交税费——应交营业税 262 500
经典例题－10【单选题】2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（ ）。
A.280万元
B.300万元
C.350万元
D.375万元
[答疑编号5732140209：针对该题提问]
【正确答案】D
【答案解析】因为换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠计量，所以换入资产的入账价值为换出资产的账面价值。所以甲公司换入资产的入账价值金额是350＋150＝500（万元），甲公司换入在建房屋的入账价值为500×300/（100＋300）＝375（万元）。
经典例题－11【多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（ ）。
A.换出资产的账面余额
B.换出资产的价内税
C.换出资产的销项税
D.换出资产已计提的减值准备
[答疑编号5732140210：针对该题提问]
【正确答案】ABCD
【答案解析】换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额+换出资产匹配的价内税＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或特定固定资产对应的进项税）
[答疑编号5732140201：针对该题提问]
