8.3 资产减值损失的确认与计量　
　　（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
　　分录如下：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：长期股权投资减值准备
　　　　　　投资性房地产减值准备
　　　　　　固定资产减值准备
　　　　　　在建工程减值准备
　　　　　　工程物资减值准备
　　　　　　生产性生物资产减值准备
　　　　　　无形资产减值准备
　　　　　　商誉减值准备
　　经典例题－7【基础知识题】甲公司自2005年初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为110万元，预计净残值为10万元，折旧期为5年，采用直线法提取折旧，2006年末该设备的可收回金额为61万元，2008年末该设备的可收回金额为14万元。
　　每年的会计处理如下：
 
【正确答案】
　　1.2005年和2006年每年的折旧额＝（110－10）÷5＝20（万元），分录如下：
　　借：销售费用　　20
　　　　贷：累计折旧　　20
　　2.2006年末该设备的账面价值＝110－20－20＝70（万元），相比此时的可收回金额61万元，应提取减值准备9万元，分录如下：
　　借：资产减值损失　　　9
　　　　贷：固定资产减值准备　9
　　3.2007年和2008年每年折旧额＝［（110－20－20－9）－10］÷3＝17（万元），分录如下：
　　借：销售费用　　17
　　　　贷：累计折旧　　17

　　经典例题－8【单选题】甲公司2009年开始研发某专利，研究费用支付了300万元，开发费用支付了700万元，假定此开发费用均符合资本化条件，该专利权于当年的7月1日达到预定可使用状态，注册费用和律师费用共支付了80万元，会计上采用5年期直线法摊销（假定摊销年限保持不变），预计5年后该专利可售得30万元。2011年末该专利权因新技术的出现产生减值，预计可收回金额为330万元，预计到期时的处置净额降为10万元。2012年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公司的专利权价值有所恢复，经估计专利权的可收回金额为420万元，处置净额仍为10万元。则2013年末此专利权的账面价值为（　）万元。
　　A.149
　　B.780
　　C.74
　　D.631
 
【正确答案】C
【答案解析】
　　①专利权的入账成本＝700＋80＝780（万元）；
　　②2009年专利权的摊销额＝（780－30）÷5×6/12＝75（万元）；
　　③2010年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；
　　④2011年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；
　　⑤2011年末此专利权的账面价值＝780－75－150－150＝405（万元）；
　　⑥2011年末专利权的可收回金额为330万元，应提取75万元的减值准备；
　　⑦2012年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；
　　⑧2012年末专利权的账面价值为202万元（＝330－128），此时专利权的可收回金额为420万元，即专利权的价值有所恢复，但不允许反调；
　　⑨2013年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；
　　⑩2013年末专利权的账面价值＝202－128＝74（万元）。
　　备注：2013年末专利权的摊余价值＝780－（75＋150＋150＋128＋128）＝149（万元）。

　　经典例题－12【基础知识题】MN公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为500万元的预计负债，并计入矿山成本。
　　2007年12月31日，随着开采的进展，MN公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2007年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。　
　　如果在2007年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。MN公司估计矿山的未来现金流量现值为1200万元，不包括弃置费用。
 
【正确答案】
　　为比较资产组的账面价值和可收回金额，MN公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。
　　在本例中，资产组的公允价值减去处置后的净额为800万元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为700万元（1200万元－500万元）。因此，该资产组可收回金额为800万元，资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元（100万元－500万元）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，MN公司不应当确认资产减值损失。

　　经典例题－13【基础知识题】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。
　　2005年12月31日，A、 B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
 
【正确答案】
　　鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如下表所示。
　　资产组减值损失分摊表　　　单位：元
项目 机器A 机器B 机器C 整个生产线（资产组）
账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000
可收回金额 　 　 　 600 000
减值损失 　 　 　 400 000
减值损失分摊比例 20% 30% 50% 　
分摊减值损失 50 000 120 000 200 000 370 000
分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000 　
尚未分摊的减值损失 　 　 　 30 000
二次分摊比例 　 37.50% 62.50% 　
二次分摊减值损失 　 11 250 18 750 30 000
二次分摊后应确认减值损失总额 　 131 250 218 750 　
二次分摊后账面价值 150 000 168 750 281 250 600 000
　　*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%）但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 00O（200 000－150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80000－50 000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失——机器A 　　　50 000
　　　　　　　　　　——机器B 　 　131 250
　　　　　　　　　　——机器C　　　218 750
　　　　贷：固定资产减值准备——机器A　50 000
　　　　　　　　　　　　　　——机器B 131 250
　　　　　　　　　　　　　　——机器C 218 750

　　经典例题－14【单选题】甲公司有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。2008年末对该资产组进行减值测试，2008年末资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。A设备的公允价值减去处置费用后净额为71万元，无法获知其未来现金流量折现；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回金额。甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。则A、B、C和D分别承担的损失额为（　）万元。
　　A.20；17.5；12.5；25
　　B.9；21；15；30
　　C.18；16；25；16
　　D.10；22；14；29
 
【正确答案】B
【答案解析】
　　①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回金额为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元；
　　②第一次分配如下：
　　A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）；
　　B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）；
　　C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）；
　　D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；
　　在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70－17.5），高于其可收回金额40万元，但A设备承担损失后的账面价值为60万元（＝80－20），低于其可收回金额71万元，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。
　　③第二次分配如下：
　　A设备承担的损失＝80－71＝9（万元）；
　　B设备承担的损失＝（75－9）×［70÷（70＋50＋100）］＝21（万元）；
　　C设备承担的损失＝（75－9）×［50÷（70＋50＋100）］＝15（万元）；
　　D设备承担的损失＝（75－9）×［100÷（70＋50＋100）］＝30（万元）；
　　在此次分配中，A设备承担损失后的账面价值为71万元（＝80－9），等于其可收回金额71万元，B设备承担损失后的账面价值为49万元（＝70－21），高于其可收回金额40万元,所以此次分配是符合资产组分配原则的。

　　8.4.3 涉及总部资产的减值损失的处理
　　经典例题－15【基础知识题】耀华公司拥有企业总部和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线），被认定为三个资产组。2007年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备的可收回金额为45万元，A设备的可收回金额为80万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。
　　由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，一栋办公楼（总部资产）的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。
　　经调查研究得到的三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。
【正确答案】
　　1.涉及总部资产减值损失的处理如下：
　　首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
　　（1）将总部资产分配至各资产组
　　将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下：
　 第一生产线
（万元）		 第二生产线
（万元）		 第三生产线
（万元）		 合计
（万元）
各资产组账面价值 300 400 500 1 200
各资产组剩余使用寿命 5 10 20 　
按使用寿命计算的权重 1 2 4 　
加权计算后的账面价值 300 800 2 000 3 100
总部资产分摊比例 9.68% 25.81% 64.51% 100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额 19.36 51.62 129.02 200
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值 319.36 451.62 629.02 1 400
　　企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
　　（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
　　（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
　　其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
　　8.5 商誉减值测试与处理
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
　　相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于报告分部。
　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　（一）商誉账面价值的分摊
　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
　　（二）商誉减值损失的处理
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照以下步骤处理：
　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。
　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
　　经典例题－16【基础知识题】甲公司2007年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%的股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值为1 500万元，因此，甲公司在其合并报表中确认商誉400万元（＝1 600－1 500×80%）。2007年末乙公司作为一个资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产账面价值为 1 350万元。
 
【正确答案】
　　则商誉减值的测试过程如下：
　　①首先计算乙公司2007年末净资产的总账面价值＝1 350＋400÷80%＝1 850（万元）；
　　②然后比较其可收回金额1 000万元，应提取减值损失850万元；
　　③由于合并报表中只有甲公司拥有的商誉价值400万元，因此在提取减值损失时只能提取750万元，合并报表的调整分录如下：
　　借：资产减值损失　750
　　　　贷：商誉　　　　　　400
　　　　　　非现金资产　　　350

　　【要点提示】掌握商誉减值的测试原理及数据推算。