6.2 内部研究开发费用的确认和计量
　　6.2.1 研究阶段与开发阶段的划分
　　（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
　　研究阶段的特点在于：
　　1.计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上。
　　2.探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。
　　（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
　　开发阶段具有如下特征：
　　1.具有针对性；
　　2.形成成果的可能性较大。
　　（三）研究阶段与开发阶段的不同点
　　1.目标不同。研究阶段目标不具体、不具针对性，而开发阶段则反之。
　　2.对象不同。研究阶段一般很难具体化至特定项目上，而开发阶段往往形成对象化的成果。
　　3.风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，通常很低，风险较大，而开发阶段则反之。
　　4.结果不同。研究阶段得出的结论往往是基础性成果，而开发阶段则会形成具体的新产品或新技术。
　　6.2.2 开发阶段有关支出资本化条件
　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
　　（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
　　（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
　　（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
　　（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。
　　6.2.3 内部研究开发费用的会计处理
　　（一）基本原则　
　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（ 管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
　　（二）内部开发无形资产成本的构成因素
　　开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他
　　专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。
　　在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。
　　经典例题－3【基础知识题】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
　　分析：首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10 000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为6 000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1） 发生研发支出：
 
　　借：研发支出——费用化支出 40 000 000
　　　　　　　　——资本化支出 60 000 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　 50 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　 10 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　 40 000 000

　　（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
 
　　借：管理费用　　　 40 000 000
　　　　无形资产　　　 60 000 000
　　　　贷：研发支出——费用化支出 40 000 000
　　　　　　　　　　——资本化支出 60 000 000

　　除了内部开发产生的无形资产外，其他内部产生的无形资产，比照上述原则进行处理。
　　【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项目的。
　　经典例题－4【多选题】甲公司2009年年初开始研发某项新产品专利技术，2009年度投入研究费用600万元，2010年度进入开发阶段，发生开发支出 1 200万元，其中符合资本化条件的开发支出为1 000万元，至2011年1月获得成功并达到预定可使用状态，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生注册登记费等120万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。假定不考虑其他因素。根据上述资料，回答下列各题。　
　　1.关于自行研发无形资产的表述中，不正确的有（　）。
　　A.研究阶段的支出在发生时应直接计入管理费用，不需要通过“研发支出”科目归集
　　B.开发阶段的支出应该全部资本化，先通过“研发支出—资本化支出”科目核算，等到
　　无形资产达到预定可使用状态时转入“无形资产”科目
　　C.研究阶段的支出也可能资本化记入“研发支出—资本化支出”科目
　　D.开发阶段的支出不一定全部记入“研发支出—资本化支出”科目
　　E.成功申请专利发生的注册登记费计入无形资产的入账价值
 
【正确答案】ABC
【答案解析】选项A，企业自行研发的无形资产，研究阶段的支出应先通过“研发支出——费用化支出”科目归集，期末转入管理费用中；选项B，开发阶段的支出，只有符合资本化条件的才通过“研发支出——资本化支出”科目核算，等到无形资产达到预定可使用状态时转入无形资产成本中；选项C，研究阶段的支出发生时都要记入“研发支出——费用化支出”，期末计入当期损益，不进行资本化。

　　2.以下表述中，正确的有（　）。
　　A.2009年属于研究阶段，发生的研发支出应该全部费用化，期末计入当期损益
　　B.2010年属于开发阶段，发生的开发支出在资产达到预定可使用状态时全部计入无形资产成本
　　C.研发该项专利技术计入当期损益的金额为800万元
　　D.该无形资产的初始入账金额为1 120万元
　　E.该无形资产的摊销期限为12年
 
【正确答案】ACD
【答案解析】选项B，只有满足资本化条件的开发支出才能计入无形资产成本，2010年发生的支出中1 000万元是满足资本化条件的，应计入无形资产成本，剩余200万元应费用化计入当期损益；选项E，由于该项专利权法律保护年限小于预计使用年限，所以该项无形资产的摊销期限应采用法律保护年限，即10年。

　　6.3 无形资产的摊销
　　（一）估计无形资产的使用寿命需考虑的因素
　　1.该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
　　2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
　　3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；
　　4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
　　5.为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
　　6.对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制；
　　7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
　　【要点提示】这七项知识点是典型的多选题选材，常见于正误知识点甄别题。
　　（二）无形资产使用寿命的确定
　　1.源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。
　　2.如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。
　　3.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。
　　4.没有明确的合同或法定期限的，应合理推定。当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，不摊销。
　　【要点提示】务必要记住无形资产摊销期限的确认标准。
　　（三）无形资产摊销额的计算
　　1.当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。
　　2.无形资产残值的界定
　　（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，则其出价款即为残值；
　　（2）合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价。
　　3.无形资产的摊销额的计算，主要采用直线法。
　　【要点提示】需结合固定资产对比掌握摊销计算原理，尤其是在资产减值与摊销的关系上与固定资产原理相同。
　　经典例题－6【单选题】2006年1月1日，甲企业外购M无形资产，实际支付的价款为100万元，假定未发生其他税费。该无形资产预计使用寿命为5年。2007年12月31日，由于与M无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使M无形资产发生价值减值，甲企业估计其可收回金额为18万元，原预计使用寿命不变。 2009年12月31日，甲企业发现，导致M无形资产在2007年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计M无形资产的可收回金额为22万元，则此无形资产在2009年末的账面价值为（　）万元。
　　A.20　　　
　　B.10
　　C.6　　　
　　D.22
 
【正确答案】C
【答案解析】
　　①M的初始入账成本＝100（万元）；
　　②2006年M的摊销额＝100÷5＝20（万元），2007年的摊销额与2006年相同；
　　③2007年末M的摊余价值＝100－20－20＝60（万元）；
　　④2007年末M的可收回金额为18万元，则甲公司应提取42万元的减值准备；
　　⑤2008年M的摊销额＝18÷3＝6（万元），2009年的摊销额与2008年相同；
　　⑥2009年末M的账面价值＝18－6－6＝6（万元），虽然此时其可收回金额已经有所恢复，升至22万元，但资产减值准则规定，无形资产一旦减值，在其处置前不得转回，所以2009年末的账面价值依然是6万元。

　　经典例题－8【单选题】甲股份有限公司2007～2012年无形资产业务有关的资料如下：
　　（1）2007年9月12日，以银行存款440万元购入一项无形资产，另支付相关税费为10万元。该无形资产的预计使用年限为10年。
　　（2）2010年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为205万元，原预计使用年限不变。
　　（3）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为68万元，原预计使用年限不变。
　　（4）2012年6月16日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并收存银行，营业税率为5%。
　　则甲公司出售此无形资产的损益额为（　）。
　　A.营业外收入81万元　　B.营业外支出87万元
　　C.营业外收入63万元　　D.营业外收入79.5万元
 
【正确答案】D
【答案解析】
　　①2007年9月购入此无形资产时的入账成本＝440＋10＝450（万元）；
　　②2007年无形资产摊销额＝450÷10×4/12＝15（万元）；
　　③2008、2009、2010年每年无形资产的摊销额＝450÷10＝45（万元）；
　　④2010年末无形资产的摊余价值＝450－15－45－45－45＝300（万元）；
　　⑤2010年末的可收回金额为205万元，则甲公司应提取减值准备95万元；
　　⑥2011年无形资产的摊销额＝205÷（6×12＋8）×12＝30.75（万元）；
　　⑦2011年末无形资产的账面价值＝205－30.75＝174.25（万元）；
　　⑧2011年末无形资产的可收回金额为68万元，应继续提取减值准备106.25万元（174.25－68）；
　　⑨2012年6月出售时此无形资产的账面价值＝68－68÷（5×12＋8）×5＝63（万元）；
　　⑩甲公司出售此无形资产的收益额＝150－63－150×5%＝79.5（万元）。

　　经典例题－9【多选题】下列各项业务的会计处理，不会影响企业当期利润表中营业利润的有（　）。
　　A.无形资产开发阶段发生的符合资本化条件的支出
　　B.摊销对外出租无形资产的成本
　　C.出售对外出租的无形资产取得的净收益
　　D.计提无形资产减值准备
　　E.摊销与资产相关的政府补助
 
【正确答案】ACE
【答案解析】选项A，计入无形资产成本，不影响营业利润；选项C，计入营业外收入，不影响营业利润；选项E，与资产相关的政府补助应计入递延收益，并在资产使用寿命内平均摊销计入营业外收入，不影响营业利润。