经典例题－1【基础知识题】M公司2009年1月1日购入N公司10%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价300万元，假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产公允价值为2 000万元。M公司无法达到对N公司的重大影响，采用成本法核算。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
　　2009年N公司发生如下经济业务：
　　①分红40万元；
　　②全年实现净利润300万元；
　　③年末N公司持有的可供出售金融资产增值20万元。
　　2010年初M公司又支付银行存款900万元购入N公司20%的股份，假定无相关税费，至此M公司对N公司达到了重大影响。当日M公司可辨认净资产公允价值为2 800万元。2010年N公司发生如下经济业务：
　　①分红60万元；
　　②全年实现净利润500万元；
　　③年末N公司持有的可供出售金融资产增值30万元。
 　　【解析一】2009年M公司成本法的会计处理
　　（1）初始投资时
　　借：长期股权投资　　　　300
　　　　贷：银行存款　　　　　　300
　　（2）N公司分红时
　　宣告时：
　　借：应收股利　　　　　　　4
　　　　贷：投资收益　　　　　　　4
　　发放时：
　　借：银行存款　　　　　　　4
　　　　贷：应收股利　　　　　　　4
　　（3）截止到2009年末M公司对N公司长期股权投资的账面余额为300万元。
　　【解析二】2010年初M公司因持股比例上升对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，并对2009年的成本法核算进行追溯调整，具体调整步骤如下：
　　追溯一：初始投资的追溯
成本法 追溯分录 权益法
借：长期股权投资300
　　贷：银行存款300 		无需追溯 借：长期股权投资　300
　　贷：银行存款　　　300
占N公司可辨认净资产公允价值200万元，形成商誉100万元，无需账务处理。
　　续表
假设N公司2009年初可辨认净资产公允价值为3 100万元，则相关解析如下：
借：长期股权投资　300
　　贷：银行存款 300 		借：长期股权投资　10
　　贷：盈余公积　 1
　　　　利润分配
　　　　――未分配利润 9 		借：长期股权投资　300
　　贷：银行存款　　300
占N公司可辨认净资产公允价值310万元，形成贷差10万元，分录如下：
借：长期股权投资　10
　　贷：营业外收入　　10
　　（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
　　①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值。
　　②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”）
　　（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
　　（续）经典例题－1【基础知识题】
　　追溯二：被投资方盈亏的追溯
成本法 追溯分录 权益法
无 借：长期股权投资　　　　　　30
　　贷：盈余公积　　　　　　　　　3
　　　　利润分配——未分配利润　　27 		借：长期股权投资　30　
　　贷：投资收益　　　30
　　对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止到追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。
　　被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
　　
　　或
　　投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）
　　被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反处理。
　　经典例题－2【多选题】长期股权投资核算方法因追加投资需从成本法转换为权益法时，对于原取得投资后至新取得投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于此期间在被投资单位实现净损益中享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应当根据具体情况调整（　）。
　　A.资本公积
　　B.投资收益
　　C.留存收益
　　D.营业外收入
　　E.公允价值变动损益
 
【正确答案】 BC
【答案解析】对于第一次投资时点至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益，应当调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益，应当调整投资收益。

　　（续）经典例题－1【基础知识题】
　　追溯五：2009年初至2010年初N公司可辨认净资产公允价值的差额中无明确原因的部分统一当作其他权益变动，应作如下追溯：
 
　　借：长期股权投资｛［2 800－（2 000－40＋300＋20）］×10%｝52
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52
　　至此，M公司对N公司10%长期股权投资追溯后的余额＝300＋30－4＋2＋52＝380（万元）。

　　（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：营业外收入
　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额，与新取得投资过程中体现的商誉或应计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
　　（续）经典例题－1【基础知识题】
　　【解析三】2010年M公司对N公司长期股权投资的权益法核算
 
　　（1）追加投资时
　　借：长期股权投资　　　　　900
　　　　贷：银行存款　　　　　　　900
　　占N公司可辨认净资产公允价值560万元（2 800×20%），形成商誉340万元，无需作账务处理。
　　（2）分红时
　　宣告时：
　　借：应收股利　　　　18
　　　　贷：长期股权投资　　18
　　发放时：
　　借：银行存款　　　　18
　　　　贷：应收股利　　　　18
　　（3）N公司盈利时
　　借：长期股权投资　　　　150
　　　　贷：投资收益　　　　　　150
　　（4）N公司可供出售金融资产增值时
　　借：长期股权投资　　　　　9
　　　　贷：资本公积　　　　　　　9
　　截止到2010年末长期股权投资的账面余额＝380＋900－18＋150＋9＝1 421（万元）。

　　经典例题－3【基础知识题】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
　　20×6年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元。未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入所有者权益的交易或事项。
 　　（1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
　　借：长期股权投资　 18 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　 18 000 000
　　（2）对长期股权投资账面价值的调整：
　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。
　　①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000—8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中，属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270方元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时记入“资本公积——其他资本公积”。账务处理为：
　　借：长期股权投　　　　 3 600 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　 2 700 000
　　　　　　盈余公积 　　　　　　　　　　90 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　 810 000
　　②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
　　（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
　　（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。
　　（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。
　　【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。
　　经典例题－4【基础知识题】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。
　　20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。
 
　　（1）甲公司个别财务报表的处理
　　①确认部分股权处置收益
　　借：银行存款　　　　　4 800 000
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　　　　3 600 000（6 000 000×60%）
　　　　　　投资收益　　　　　　　　1 200 000
　　②对剩余股权改按权益法核算：
　　借：长期股权投资　30（75×40%）
　　　　贷：盈余公积　 2（50×40%×10%）
　　　　　　利润分配　　18
　　　　　　资本公积　　10（25×40%）
　　经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%＋30）万元。
　　（2）合并财务报表的处理
　　略
　　（有关该专题的详细解释见第二十四章《企业合并》）

　　经典例题－5【基础知识题】甲公司持有乙公司30%的表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。
 
　　甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：
　　借：银行存款 27 000 000
　　　　贷：长期股权投资　 24 000 000
　　　　　　投资收益　　　 3 000 000

　　在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值、出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（即投资收益）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
　　在合并财务报表中的会计处理，参见本书第二十四章的相关内容。
　　【要点提示】长期股权投资的处置是长期股权投资数据链条的最后一环，也是单选题较为关注的一个考点，需特别注意最终损益额的计算，计算类单选题常以此来设计题目。
　　经典例题－1【2011年单选题】20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。
　　20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元：甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。
　　要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列问题。
　　①甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度个别财务报表中应确认的投资收益是（　）。
　　A.91万元
　　B.111万元
　　C.140万元
　　D.160万元
 
【正确答案】C
【答案解析】个别财务报表中应确认的投资收益＝700－800×70%＝140（万元）。

　　②甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（　）。
　　A.91万元　　　B.111万元
　　C.140万元　　 D.150万元
 
【正确答案】D
【答案解析】合并财务报表中应确认的投资收益＝（700＋300）－（800＋50＋20）＋20＝150（万元）。

　　经典例题－2【单选题】2008年1月1日M公司支付270万元收购甲公司持有N公司股份总额的30%，达到重大影响程度，当日N公司可辨认净资产的公允价值为800万元，N公司各项资产的公允价值与账面价值相等。5月1日，N公司宣告分配现金股利200万元，实际发放日为5月4日。12月31日，N公司持有的可供出售金融资产增值80万元，2008年N公司实现净利润400万元。2009年N公司发生净亏损200万元。
　　2009年12月31日，M公司对N公司投资的预计可收回金额为272万元。2010年1月5日，M公司将其持有的N公司股份全部对外转让，转让价款250万元，假定不考虑所得税因素，则M公司持有此长期股权投资产生的累计收益额为（　）。
　　A.80万元
　　B.58万元
　　C.60万元
　　D.40万元
 
【正确答案】D
【答案解析】
　　①2008年因N公司盈余而产生的投资收益额＝400×30%＝120（万元）；
　　②2008年M公司因N公司可供出售金融资产增值而追加的资本公积额＝80×30%＝24（万元）；
　　③2009年因N公司亏损而产生的投资损失额＝200×30%＝60（万元）；
　　④2009年末长期股权投资的账面余额＝270－200×30%＋120＋24－60＝294（万元），相比此时的可收回金额应提取减值准备22万元；
　　⑤2010年初处置此投资时产生的投资收益＝250－272＋24＝2（万元）；
　　⑥ M公司因该投资产生的累计损益额＝120－60－22＋2＝40（万元）。

　　经典例题－3【计算题】甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下：
　　（1）20×8年度有关资料
　　①1月1日，甲公司以银行存款4 000万元和公允价值为3 000万元的专利技术（成本为3 200万元，累计摊销为640万元）从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。
　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40 000万元。
　　②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4 000万元；3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。
　　③乙公司20×8年度实现净利润4 700万元。
　　（2）20×9年度有关资料
　　①1月1日，甲公司以银行存款4 500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 860万元；X存货的账面价值和公允价值分别为1 200万元和1 360万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
　　②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3 800万元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。
　　③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。
　　④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。
　　⑤乙公司20×9年度实现净利润5 000万元。
　　其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。
　　要求：
　　（1）分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。
　　（2）编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录。
　　（3）编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。
　　（答案中的金额单位用万元表示）
 
　　【答案及解析】
　　（1）甲公司在20×8年对乙公司的长期股权投资应该采用成本法核算，20×9年应该采用权益法核算。
　　（2）20×8.1.1取得长期股权投资：
　　借：长期股权投资　　　　　7 000
　　　　累计摊销　　　　　　　　640
　　　　贷：无形资产　　　　　　　3 200
　　　　　　营业外收入　　　　　　　440
　　　　　　银行存款　　　　　　　4 000
　　20×8.2.5分配上年股利：
　　借：应收股利　　　　　　　　600
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　600
　　20×8.3.1收到现金股利：
　　借：银行存款　　　　　　　　600
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　600
　　（3）20×9.1.1追加投资
　　借：长期股权投资——成本　4 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　4 500

　　在两个投资时点之间，乙公司可辨认净资产公允价值变动总额为860万元（40 860－40 000），其中因为实现净利润和分配现金股利引起的变动额为700万元（4 700－4 000），因此，所有者权益的其他变动为160万元，因此还需做调整分录：
　　借：长期股权投资　　　　　24（160×15%）
　　　　贷：资本公积　　　　　　　24
　　20×9.3.28宣告分配上年股利
　　借：应收股利　　　　　　 950
　　　　贷：长期股权投资　　　　 950
　　20×9.4.1收到现金股利
　　借：银行存款　　　　　　 950
　　　　贷：应收股利　　　　　　 950
　　20×9.12.31
　　20×9年乙公司调整后的净利润金额＝5 000－（1 360－1 200）×50%＝4 920（万元）
　　甲公司应确认的投资收益＝4 920×25%＝1 230（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　　1 230
　　　　　　　　　　——其他权益变动　　 50　　　　　　　　　（200×25%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 230
　　　　　　资本公积——其他资本公积 　　　50