4.2.2　长期股权投资核算的权益法
　　（一）权益法的适用范围
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
　　【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。
　　（二）权益法核算
　　1.初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理
　　（1）投资方拥有的被投资方公允净资产金额与初始投资成本之间差额的处理原则
　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
　　（2）股权投资差额的账务处理
　　①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时
　　只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。
　　一般分录如下：
　　借：长期股权投资—成本
　　　　贷：银行存款
　　②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：
　　先确认初始投资成本：
　　借：长期股权投资—成本　
　　　　贷：银行存款
　　再将差额做如下处理：
　　借：长期股权投资—成本
　　　　贷：营业外收入
　　【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。
　　2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
　　（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理　
　　当被投资方实现盈余时，首先将此盈余的账面口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益金额，具体分录如下：
　　借：长期股权投资－ 损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）
　　　　贷：投资收益
　　如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。
　　如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
　　经典例题－1【基础知识题】甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。
 
【答案解析】
　　①被投资方的公允折旧口径＝1 200÷10＝120（万元）；
　　②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）；
　　③因折旧造成的差异为60万元（＝120－60）；
　　④由此调整的被投资方公允净利润＝500－60＝440（万元）；
　　⑤投资方由此认定的投资收益＝440×30%＝132（万元）。
　　⑥会计分录如下：
　　借：长期股权投资－损益调整　　132
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　132

　　经典例题－2【单选题】甲公司2013年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司2013年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司2013年度利润总额的影响为（　）。
　　A.165万元 　B.180万元
　　C.465万元　 D.480万元
 
【正确答案】C
【答案解析】购入时产生的营业外收入＝11000×30%－（3000＋15）＝285（万元），期末根据净利润确认的投资收益＝600×30%＝180（万元），所以对甲公司2013年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。

　　（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理　
　　经典例题－3【基础知识题】甲公司2009年初取得乙公司40%的股权,初始投资成本为2 000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司2009年初公允可辨认净资产额为4 000万元。
　　（1）初始投资时甲公司的会计处理如下：
 
　　借：长期股权投资—成本　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2 000

　　（2）2009年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下：
 
　　借：长期股权投资—损益调整　　 200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 　　200

　　（3）乙公司2010年亏损6 000万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：
 
　　借：投资收益　　　　　　　　　2 320
　　　　贷：长期股权投资—损益调整　2 200
　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　120
　　同时，在备查簿中登记未入账亏损80万元。

　　（4）假如乙公司2010年亏损6 000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：
 
　　借：投资收益　　　　　　　　　2 400
　　　　贷：长期股权投资—损益调整　 2 200
　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　120
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　 80

　　（5）乙公司2011年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理：
 
　　借：预计负债　　　　　　　　　　 80
　　　　长期应收款　　　　　　　　　120
　　　　长期股权投资—损益调整　　 160
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　360

　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　A.冲减长期股权投资的账面价值。
　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净
　　投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担
　　的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担金额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　②被投资方亏损时一般会计分录
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资— 损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）
　　　　　　长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）
　　　　　　预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）
　　将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再做如下反调分录：
　　借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）
　　　　长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）
　　　　长期股权投资—损益调整（最后再恢复长期股权投资）
　　　　贷：投资收益
　　【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
　　备注：课后参考教材4－7。
　　（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。
　　经典例题－4【基础知识题】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份。能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以 1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
　　甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
 
　　借：长期股权投资—损益调整　
　　　　［（3200－400）×20%］560
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　560

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
 
　　借：长期股权投资—损益调整　（400×20%）80
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　80

　　合并报表调整分录后的合并结果：
 
　　借：长期股权投资　3200×20%
　　　　贷：投资收益　　（3200－400）×20%
　　　　　　存货　　　　　　　400×20%

　　【原理解析一】
　　《合并财务报表》准则并没有将联营企业、合营企业纳入合并范围，但按权益法核算后，联营企业净资产和净利润中归属于投资企业的份额已经通过计入投资企业会计报表的形式计入了投资企业所属集团的合并报表，即以净资产（体现为“长期股权投资”）和净利润（体现为“投资收益”）的方式计入合并报表。联营企业之间交易产生的“内部未实现损益”理所当然也应该抵消，否则就会虚增资产或利润，并且抵消的原理跟母子公司抵消的原理基本一致。
　　【原理解析二】
　　如果将乙公司分割为20%乙公司和80%乙公司两个会计主体，则甲公司与20%乙公司的交易即可理解为甲公司与全资子公司的交易。
　　（1）基于上述假设，甲公司个别分录为：
　　借：长期股权投资　3200×20%
　　　　贷：投资收益　　　　　3200×20%
　　（2）合并报表的抵销分录
　　借：营业收入　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　600×20%
　　　　　　存货　　　　400×20%
　　（3）合并后的分录
　　借：长期股权投资　3200×20%
　　　　营业收入　　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　　　600×20%
　　　　　　投资收益　　　　3200×20%
　　　　　　存货　　　　　　400×20%
　　（4）由于合并报表中并未将联营企业纳入合并报表，所以上述合并后的分录应调整为：
　　借：长期股权投资　3200×20%
　　　　投资收益　　　400×20%
　　　　贷：存货　　　　　　　400×20%
　　　　　　投资收益　　　　　3200×20%
　　假定在20×8年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
　　经典例题－5【基础知识题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：
 
　　借：长期股权投资—损益调整　320
　　　　[（2000一400）×20%]
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　320

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
 
　　借：营业收入　　200（1000×20%）
　　　　贷：营业成本　120（600×20%）
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　80

　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。
　　合并报表调整分录后的合并结果：
 
　　借：长期股权投资　（2000-400）×20%
　　　　营业收入　　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　　　　　　600×20%
　　　　　　投资收益　　　　　　　2000×20%

　　【原理解析】
　　如果将乙公司分割为20%乙公司和80%乙公司两个会计主体，则甲公司与20%乙公司的交易即可理解为甲公司与全资子公司的交易。
　　（1）基于上述假设，甲公司个别分录为：
　　借：长期股权投资　　2000×20%
　　　　贷：投资收益　　　　　2000×20%
　　（2）合并报表的抵销分录
　　借：营业收入　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　　600×20%
　　　　　　存货　　　　　400×20%
　　（3）合并后的分录
　　借：长期股权投资　2000×20%
　　　　营业收入　　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　　　　　600×20%
　　　　　　投资收益　　　　　　2000×20%
　　　　　　存货　　　　　　　　400×20%
　　（4）由于合并报表中并未将联营企业纳入合并报表，所以上述合并后的分录应调整为：
　　借：长期股权投资　（2000－400）×20%
　　　　营业收入　　　1000×20%
　　　　贷：营业成本　　　　　600×20%
　　　　　　投资收益　　　　　2000×20%
　　经典例题－6【基础知识题】2010年初甲公司购买乙公司30%的股份，2010年乙公司实现净利润400万元，当年有四项业务：
　　①2010年初乙公司有一专利权账面价值30万元，公允价值40万元，剩余摊销期5年；
　　②2010年初乙公司有商品账面价值20万元，公允价值50万元，当年留下60%，卖出40%；
　　③当年甲公司卖商品给乙公司，售价20万元，成本10万元，乙公司留下50%，卖出50%；
　　④当年乙公司卖商品给甲公司，售价60万元，成本30万元，甲公司购入后当作固定资产用于销售部门，折旧期5年，当年采用直线法提取了半年折旧。　
　　根据上述资料，甲公司当年投资收益的推导过程如下：
 
　　①乙公司公允净利润＝400－（40－30）÷5－（50－20）×40%=386（万元）；
　　②剔除未实现内部交易损益的乙公司净利润＝386－（20－10）×50%－［（60－30）－（60－30）÷5×6/12］＝354（万元）；
　　③甲公司的投资收益＝354×30%＝106.2（万元）。