2.6 金融资产减值

　　2.6.1 金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。
　　这里所说的客观证据包括以下九项：
　　1.发行方或债务人发生严重财务困难；
　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
　　（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　（二）可供出售金融资产的减值计量
　　1.可供出售金融资产减值计量原则
　　（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
　　（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
　　2.可供出售金融资产减值的会计处理已经在可供出售金融资产专题中讲解，在此不予重复。
　　【要点提示】此处的金融资产减值重点关注持有至到期投资和可供出售金融资产，贷款和应收款项的减值作简要了解。
　　经典例题－1【2010年单选题】20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票120万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。
　　要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列问题：
　　①甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是（　）。
　　A.0　　　　　　B.360万元
　　C.363万元　　　D.480万元
 
『正确答案』C
『答案解析』甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失＝（9－5）×120－（9×120－963）＝363（万元）。具体核算如下：
　　购入时：
　　借：可供出售金融资产　　　　　　963
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　963
　　20×7年12月31日：
　　借：可供出售金融资产　　　　　　117
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　117
　　20×8年12月31日：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　363
　　　　资本公积——其他资本公积　　117
　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　480

　　②甲公司20×9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是（　）。
　　A.0　　　　　B.120万元
　　C.363万元　　D.480万元
 
『正确答案』A
『答案解析』可供出售权益工具的减值通过“资本公积——其他资本公积”转回，在利润表“其他综合收益”项目中列示，不属于利润表主体部分的“收益”（计入损益的收益）。

　　经典例题－2【单选题】下列关于可供出售金融资产的表述中，错误的是（　）。
　　A.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
　　B.可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益
　　C.资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积
　　D.可供出售金融资产处置时，确认的投资收益为取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额
 
『正确答案』D
『答案解析』可供出售金融资产对外处置时，其持有期间累计计入资本公积的金额也要转入到投资收益中，所以其处置时确认的投资收益并不一定等于取得的价款与账面价值的差额。

　　经典例题－3【单选题】下列关于金融资产的说法中，错误的是（　）。
　　A.金融资产包含从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利
　　B.金融资产包含持有的其他单位的权益工具
　　C.金融资产若在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该指定必须可以完全消除由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况
　　D.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
 
『正确答案』C
『答案解析』若指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，则金融资产可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。注意不是“必须可以完全消除”。

　　经典例题－4【单选题】甲公司于2009年7月1日以每股25元的价格购入华山公司发行的股票100万股，并划分为可供出售金融资产。2009年12月31日，该股票的市场价格为每股27.5元。2010年12月31日，该股票的市场价格为每股23.75元，甲公司预计该股票价格的下跌是暂时的。2011年12月31日，该股票的市场价格为每股22.5 元，甲公司仍然预计该股票价格的下跌是暂时的，则2011年12月31日，甲公司应作的会计处理为借记（　）。
　　A.“资产减值损失”账户250万元
　　B.“公允价值变动损益”账户125万元
　　C.“资本公积——其他资本公积”账户250万元
　　D.“资本公积——其他资本公积”账户125万元
 
『正确答案』D
『答案解析』因预计该股票价格的下跌是暂时的，所以不计提减值损失，做公允价值暂时性变动的处理即可，应借记“资本公积——其他资本公积”的金额＝（23.75－22.5）×100＝125（万元）。

　　经典例题－5【多选题】下列关于资产公允价值发生变动时的账务处理中，正确的有（　）。
　　A.持有至到期投资以摊余成本进行后续计量，不应确认公允价值变动金额
　　B.可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额应全部计入资本公积
　　C.出售可供出售金融资产时，应将原计入资本公积的公允价值变动转出，计入投资收益
　　D.交易性金融资产在资产负债表日公允价值的变动应计入当期损益
　　E.以公允价值模式计量的投资性房地产在资产负债表日公允价值的变动应计入资本公积
 
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，可供出售金融资产持有期间的公允价值暂时性变动计入资本公积，若是公允价值持续下跌发生了减值，则应计入资产减值损失；选项E，以公允价值模式计量的投资性房地产在资产负债表日的公允价值变动应计入公允价值变动损益。

　　二、金融资产转移的形式
　　（一）按照表现形式进行分类，企业金融资产转移包括下列两种情形：
　　1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。
　　企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。
　　2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。
　　这种金融资产转移的情形通常被称做“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。该情形常见于资产证券化业务。
　　经典例题－1【基础知识题】甲商业银行有5 000万元住房抵押贷款，期限20年，年利率6%。由于期限长、流动性差，为了提高资产流动性，有意将该贷款出售给乙投资银行；但乙投资银行也没有充足资金购买该贷款，于是就以该贷款作质押向公众发行债券；发行债券成功后，乙投资银行筹集资金5 000万元，将该资金支付给甲商业银行，购入贷款5 000万元，收回贷款本息的风险由乙投资银行自行承担。
　　随后乙投资银行以购入的贷款应收取的贷款本息用于支付所发行债券应支付的本息。由于住房抵押贷款的客户众多，乙投资银行收取贷款本息很不方便，于是委托甲商业银行代其收取该住房抵押贷款的本息，甲商业银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。甲商业银行收取该住房抵押贷款的本息后，将其支付给乙投资银行，由乙投资银行支付给债券持有人；或者是甲商业银行接受乙投资银行的委托，将该贷款本息直接支付给债券持有人。
 
『正确答案』通过上述做法，实现“金融资产证券化”，甲商业银行盘活了资产，同时收取了服务费；乙投资银行也通过购入金融资产、发行债券等业务取得收益；投资者也有了投资渠道。因此，金融资产证券化是金融企业比较常见的业务之一。

　　（二）按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移包括下列3种情形：
　　1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
　　2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。
　　3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。
　　企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行会计处理之外，还应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。