经典例题－5【基础知识题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。2004年末该债券投资的可收回价值为95.5万元，2005年末债券投资的可收回价值为96.5万元，2006年初甲公司出售此债券，卖价98万元，交易费用1.1万元。
 
『正确答案』
　　（1）首先计算内含报酬率
　　设内含利率为r，该利率应满足如下条件：
　　4/（1＋r）1 ＋ 4/（1＋r）2 ＋…＋ 104/（1＋r）5 ＝95
　　采用插值法，计算得出r≈5.16%。
　　（2）2004年初购入该债券时
　　借：持有至到期投资——成本　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 95
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　5
　　（3）利息收益计算过程　
年　份 年初摊余成本 利息收益 现金流入 年末摊余成本 可收回价值
2004 95 4.9 4 95.9 95.5
2005 95.5 4.93 4 96.43 96.5
　　①2004年后续会计分录　
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　4
　　　　持有至到期投资——利息调整　0.9
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　4.9
　　收到利息时：　
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　4
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　4
　　减值计提时：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　0.4
　　　　贷：持有至到期投资减值准备　　　0.4
　　②2005年会计分录　
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 4
　　　　持有至到期投资——利息调整　0.93
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　4.93
　　收到利息时：　
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　4
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　4
　　减值反冲时：
　　借：持有至到期投资减值准备　　0.07
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　0.07
　　③2006年处置投资时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 　（98－1.1）96.9
　　　　持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　0.33
　　　　持有至到期投资——利息调整（5－0.9－0.93）3.17
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　 　　100
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　 （96.9－96.5）0.4

　　（五）未到期前出售持有至到期投资时
　　借：银行存款
　　　　持有至到期投资减值准备
　　　　贷：持有至到期投资——成本
　　　　　　　　　　　　　——利息调整（也可能记借方）
　　　　　　　　　　　　　——应计利息
　　　　　　投资收益（可能记借也可能记贷）
　　【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算；②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算；③某时点持有至到期投资账面价值的推算。
　　经典例题－6【基础知识题】甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年归还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1 000元，甲企业按1 050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。
 　　（1）甲企业在2007年1月3日购入债券时，相关会计分录如下：
　　借：持有至到期投资——成本　　　800 000
　　　　　　　　　　　——利息调整　 40 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　840 000
　　（3）各期利息收益计算表
计息日期 应收利息 投资收益 持有至到期投资——利息调整 持有至到期投资——摊余成本
2007.1.1
2007.12.31
2008.12.31
2009.12.31
2010.12.31
2011.12.31
96 000
96 000
96 000
96 000
96 000
89 544
88 855.79
88 094.22
87 251.46
86 254.53
6 456
7 144.21
7 905.78
8 748.54
9 745.47		 840 000
833 544
826 399.79
818 494.01
809 745.47
800 000
　　2007年12月31日，确认投资收益时：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　96 000
　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　6 456
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　 89 544
　　收到利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　96 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　96 000
　　其他年份处理相同，不予赘述。
　　（4）债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　896 000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　800 000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　 96 000
　　（5）如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500 000元。
　　①该批债券预计未来现金流量现值＝500 000/（1＋10.66%）＝451 834.45（元）
　　②未提减值准备前持有至到期投资的账面价值＝809 745.47（元）
　　③应计提减值准备＝809 745.47－451 834.45＝357 911.02（元）
　　④计提减值准备的会计处理：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　357 911.02
　　　　贷：持有至到期投资减值准备　　　35 7911.02
　　⑤2011年12月31日应作如下处理：
　　按新本金、旧利率的计算原则，当年的利息收益＝（809 745.47－357 911.02）×10.66%＝48 165.55（元），会计分录如下：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　96 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　48 165.55
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　47 834.45
　　⑥2011年末持有至到期债券账面余额＝809 745.47－47 834.45＝761 911.02（元），持有至到期债券减值准备科目有余额357 911.02元，实际收到本息500 000元时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 500 000
　　　　持有至到期投资减值准备　　357 911.02
　　　　持有至到期投资——利息调整 38 088.98
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　800 000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　 96 000
　　（六）持有至到期投资的转换
　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：
　　借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）
　　　　持有至到期投资减值准备
　　　　贷：持有至到期投资——成本
　　　　　　　　　　　　　——利息调整（也可能记借方）
　　　　　　　　　　　　　——应计利息
　　　　　　资本公积——其他资本公积（可能记借也可能记贷）
　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。
　　经典例题－7【基础知识题】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该.持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。
　　假定4月1日该债券出售前的账面余额为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
 
『正确答案』
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 200 000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　1 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　200 000
　　借：可供出售金融资产　　　　　10 800 000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　9 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　1 800 000
　　假定4月23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　11 800 000
　　　　贷：可供出售金融资产　　　　10 800 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　 1 000 000
　　借：资本公积—其他资本公积　1 800 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　1 800 000

　　经典例题－8【单选题】下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（　）。
　　A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产
　　B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产
　　C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项
　　D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资
 
『正确答案』A
『答案解析』
　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。

　　2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　经典例题－1【多选题】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（　）。
　　A.应当采用成本法进行后续计量
　　B.应当采用权益法进行后续计量
　　C.取得的现金股利计入当期损益
　　D.应当采用公允价值进行后续计量
 
『正确答案』CD
『答案解析』选项D，无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，其后续计量都应该采用公允价值。所以本题应该选CD。