第十八章　股份支付
  　　考情分析　
　　 考生应从单项选择题、多项选择题角度重点掌握以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的会计处理。
　　 本章历年考试题型、分值、考点分布　　
题型 2011年 2010年 2009年 考 点
单选题 － － 3分 （1）权益结算的股份支付的计量原则（授予日的公允价值）；（2）权益结算的股份支付行权时对报表项目的影响
多选题 － － — 　
计算题 － － － 　
综合题 － 约4分* － 集团内股份支付交易对合并报表项目的影响
合 计 － 约4分 3分 　

　　考点一：股份支付的有关概念
　　（一）股份支付
　　是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
　　（二）股份支付的四个环节
　　以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见下图。
　　
　　1.授予日
　　是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
　　2.可行权日
　　是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
　　3.等待期
　　从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。
　　（三）股份支付工具的类型（了解）
　　1.权益结算的股份支付
　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
　　
　　2.现金结算的股份支付
　　以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。
　　
　　（四）可行权条件的种类
　　股份支付通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
　　
　　1.服务期限条件
　　是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。
　　【思考问题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为 连续服务3年，如果可行权的条件满足时，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票？
　　等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。
　　2.业绩条件
　　指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
　　（1）市场条件
　　指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
　　【注意】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。
　　【思考问题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：1年30元/股；2年40元/股；3年48元/股？
　　等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。该目标未实现，即市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计。在这3年中，企业收到了管理层提供的服务，每年年末应确认相关的成本费用。因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。
　　（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
　　【注意】非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。
　　【思考问题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：第1年净利润增长率为16%,第2年净利润增长率为20%,第3年净利润增长率为25%。实际情况：
　　第1年净利润增长率为14%,没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期2年；
　　第2年净利润增长率为18%,仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期3年。　　

　　考点二：股份支付的会计核算
（一）权益结算的股份支付 （二）现金结算的股份支付
1.授予日 1.授予日
（1）立即可行权的股份支付
借：管理费用等
　　贷： 资本公积——股本溢价
【按授予日权益工具的公允价值计量】　　
　　 		（1）立即可行权的股份支付
借：管理费用等
　　贷： 应付职工薪酬
【按授予日企业承担负债的公允价值计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益】
（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。 　　（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。
2.在等待期内的每个资产负债表日 2.在等待期内的每个资产负债表日
借：管理费用等
　　贷：资本公积——其他资本公积
【按授予日公允价值为基础计量】		 借：管理费用等
　　贷：应付职工薪酬
【按每个资产负债表日公允价值为基础计量】
注意问题：
（1）确定等待期长度。
（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。
（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
3.可行权日之后　　 3.可行权日之后
对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

 对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：公允价值变动损益
　　贷：应付职工薪酬
【按资产负债表日公允价值为基础计量】
　　4.行权日　 　　4.行权日
借：银行存款
　　资本公积——其他资本公积
　　贷：股本
　　　　资本公积——股本溢价 		借：应付职工薪酬
　　贷：银行存款
　　
5.回购股份进行职工期权激励 　
企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:
（1）回购股份
企业回购股份时,应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理,同时进行备查登记。
（2）确认成本费用
企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值,将取得的职工服务计入成本费用,同时增加资本公积（其他资本公积）。
（3）职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时,转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额,同时,按照其差额调整资本公积（股本溢价）。 		－－－
　　【例题1·计算题】A公司为一上市公司。股份支付协议资料如下：
　　（1）2010年12月6日，经股东会批准，A公司向其200名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2011年1月l日起在该公司 连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票,从而获益。2010年12月6日公司估计该期权公允价值为15元。2010年12月31日公司估计该期权公允价值为18元。
 
『正确答案』2010年12月6日授予日不做会计处理。2010年12月31日也不需要做会计处理。

　　（2）截至2011年12月31日，有20名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。　
 
『正确答案』
　　借：管理费用　　8 000【200×（1－20%）×10×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　 　　　　　　　8 000

　　（3）2012年12月31日，本年又有10名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。
 
『正确答案』
　　借：管理费用　 9 000【200×（1－15%）×10×15×2/3－8 000】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　9 000


　　（4）2013年12月31日，本年第三年又有15名职员离开。
 
『正确答案』
　　借：管理费用　　　　　　6 250（155×10×15－8 000－9 000）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 　　　　　 6 250

　　（5）假设全部155名职员都在2014年12月31日行权,A公司股份面值为1元。
 
『正确答案』
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 6 200（155×10×4）
　　　　资本公积——其他资本公积 23 250（8 000＋9 000＋6 250）
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 　　1 550（155×10×1）
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　27 900

　　【思考问题】资本公积——其他资本公积属于其他综合收益？不属于其他综合收益。
　　【例题2·计算题】2010年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：公司向其20名高管人员每人授予20万份股票期权。股票期权的条件：
　　2011年年末可行权条件为2011年年企业净利润增长率不低于10%；2012年年末的可行权条件为企业净利润2011年和2012年两年平均增长率不低于11%；2013年年末的可行权条件为企业净利润2011年、2012年和2013年三年平均增长率不低于12%。
　　从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。
　　2010年12月1日每份期权的公允价值为5.40元，2010年12月31日每份期权的公允价值为6元。
　　A公司三年实际执行情况：
　　（1）2011年12月31日，甲公司净利润增长率为9%,同时有2名激励对象离开，但是甲公司预计2012年将保持快速增长, 2012年有望达到可行权条件。另外，预计2012年没有激励对象离开企业。2011年12月31日每份期权的公允价值为7元。
 
『答案解析』2011年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于10%，实际增长率为9%，2011年没有达到可行权条件，预计将于2012年12月31日有望达到可行权条件。所以等待期为2年。
　　借：管理费用　 　972【（20－2－0）×20×5.4×1/2】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　972

　　（2）2012年12月31日,企业净利润增长率为11%，但公司预计2013年将保持快速增长，2013年12月31日将可行权。另外，2012年实际有2名激励对象离开，预计2013年没有激励对象离开企业。2012年12月31日每份期权的公允价值为7元。
 
『答案解析』2012年年末的可行权条件为企业净利润2011年和2012年两年平均增长率不低于11%，实际增长率为10%[（9%＋11%）/2]，2012年没有达到可行权条件。预计将于2013年12月31日有望达到可行权条件。所以等待期延长至3年。
　　借：管理费用 180【（20－2－2－0）×20×5.4×2/3－972】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　180

　　（3）2013年12月31日，企业净利润增长率为16%，当年有2名激励对象离开。2013年12月31日每份期权的公允价值为8元。
 
『答案解析』2013年年末的可行权条件为净利润2011年、2012年和2013年三年平均增长率不低于12%，实际增长率为（9%＋11%＋16%）/3＝12%。2013年达到可行权条件。
　　借：管理费用　 360【（20－2－2－2）×20×5.4－1 152】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　360

　　（4）2014年12月31日，激励对象全部实现行权，行权价格3元/股。
 
『答案解析』
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　840（14×20×3）
　　　　资本公积——其他资本公积 　　　　　　　　1 512
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 280（14×20×1）
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　 　　　　　2 072

　　【小结】
　　①每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认费用。
　　②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。
　　③关注行权条件的变化。
　　④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积－－其他资本公积”。
　　【例题3·计算题】乙公司有关现金结算的股份支付资料如下：
　　（1）2010年1月1日，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2010年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2012年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。
 
『正确答案』2010年1月1日：授予日不做处理。

　　（2）2010年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为14元。本年有20名管理人员离开乙公司，乙公司估计还将有15名管理人员离开。
 
『正确答案』
　　“应付职工薪酬” 科目发生额＝（200－20－15）×10×14×1/3＝7700（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　7700
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　7700

　　（3）2011年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年有又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开。
 
『正确答案』
　　“应付职工薪酬”科目余额＝（200－20－10－10）×10×15×2/3＝16 000（万元）
　　“应付职工薪酬”科目发生额＝16 000－7700＝8 300（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　8300
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　8300

　　（4）2012年12月31日有70人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2012年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有15名管理人员离开。
 
『正确答案』
　　①行权时会计分录：
　　借：应付职工薪酬　　　　　（70×10×16）11 200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　11 200
　　②确认费用及会计分录：
　　“应付职工薪酬”科目余额＝（200－20－10－15－70）×10×18×3/3＝15 300（万元）
　　“应付职工薪酬”科目发生额＝15 300－16 000＋11 200＝10 500（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　10 500
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　10 500

　　（5）2013年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有50人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2013年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为21元。
 
『正确答案』
　　①行权时会计分录：
　　借：应付职工薪酬　　　　　50×10×20＝10 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 000
　　②确认公允价值变动损益及会计分录：
　　“应付职工薪酬”科目余额＝（200－45－70－50）×10×21＝7350（万元）
　　“应付职工薪酬”科目发生额＝7350－15300＋10000＝2050（万元）
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 2050
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　2050

　　（6）2014年12月31日（超过等待期，可行权日以后）剩余35（200－45－70－50）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。
 
『正确答案』
　　①行权时会计分录：
　　借：应付职工薪酬　　　　　35×10×25＝8750
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　8750
　　②确认公允价值变动损益及会计分录：
　　“应付职工薪酬”科目余额＝0
　　“应付职工薪酬”科目发生额＝0－7350＋8750＝1400（万元）
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　1 400
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　1 400

　　【例题4·单选题】（2009年新制度）20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司 连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。
　　20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。
　　在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　（1）甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是（　）。
　　A.20×6年12月20日的公允价值
　　B.20×6年12月31日的公允价值
　　C.20×7年2月8日的公允价值
　　D.20×9年12月31日的公允价值
 
『正确答案』A
『答案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。

　　（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（　）。
　　A.－2 000万元
　　B.0
　　C.400万元
　　D.2 400万元
 
『正确答案』C
『答案解析』
　　回购股票，
　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 000
　　三年中每年末，
　　借：管理费用　　　　800（100×2×12×1/3）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　800
　　行权时，
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　2 400
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　400

　　【例题5·计算题】（2009年原制度）20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
　　（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
　　（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
　　（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
　　（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
　　【分析：第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。】
　　（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
　　要求：
　　（1）编制甲公司回购本公司股票时会计分录。
　　（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
　　（3）编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。
 
『正确答案』
　　（1）编制甲公司回购本公司股票时会计分录。
　　借：库存股　　　　　　　　　　　　4 025
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　4 025
　　（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
　　20×6年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10万股×15×1/3＝2 400（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2 400
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2 400
　　20×7年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2 400＝2 300（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2 300
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2 300
　　20×8年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2 400－2 300＝2 500（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2 500
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2 500
　　（3）编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。
　　借：银行存款　　（48×5×10万股）2 400
　　　　资本公积——其他资本公积 （2 400＋2 300＋2 500）7 200
　　　　贷：库存股 　　　（4 025×480/500）3 864
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　 5 736

　　考点三：条款和条件的修改
　　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格和股票期权数量，但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准。
　　特别注意在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务。
　 （一）条款和条件的有利修改
　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
　　1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
　　（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
　　【例题1·计算题】A公司为一上市公司。2010年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2010年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。资料如下：
 
　　①第一年末（2010年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
　　借：管理费用　　　　　　 800【（20－2－2）×10×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 　　　　800
　　②第二年末（2011年末）又有1名职员离开公司，公司估计未来没有人员离开。假定公司2011年12月31日将授予日的公允价值15元修改为18元。
　　借：管理费用　1240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 1 240
　　【分析】在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额＝（20－2－1－0）×10×15×2/3－800＝900万元；也包括权益工具公允价值的增加＝1240－900＝340万元。

　　（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
　　2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
　　如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。
　　【例题2·计算题】接例题1，2010年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，公司授予日的公允价值为15元，其他资料同上。
 
　　①第一年末（2010年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
　　借：管理费用　　 　　　800【（20－2－2）×10万股×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　800
　　②第二年末（2011年末）又有1名职员离开公司，公司估计未来没有人员离开。假定公司2011年12月31日将授予日的公允价值15元修改为18元，同时由原授予10万股股票期权修改为16万股。
　　借：管理费用 2464【（20－2－1－0）×16万股×18×2/3－800】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　2464

　　3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
　　【例题3·计算题】接例题1。
 
　　①第一年末（2010年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
　　借：管理费用　　 　　　800【（20－2－2）×10万股×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　800
　　②第二年末（2011年末）又有1名职员离开公司，假定公司2011年12月31日将连续服务3年修改为2年。其他可行权条件不变。
　　借：管理费用　　　　1750【（20－2－1）×10万股×15×2/2－800】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　1750

　　（二）条款和条件的不利修改
　　如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括以下几种情况：
　　1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
　　【例题4·计算题】接例题1
 
　　①第一年末（2010年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
　　借：管理费用　　　　　800【（20－2－2）×10×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　800
　　②第二年末（2011年末），假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元。其他条件不变。
　　借：管理费用 900【（20－2－1－0）×10×15×2/3－800】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 900

　　2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
　　【例题5·计算题】接例题1
 
『正确答案』
　　①第一年末（2010年末）有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
　　借：管理费用　　　　　800【（20－2－2）×10×15×1/3】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　800
　　②第二年末（2011年末）由原授予10万股股票期权修改为5万股。同时以现金补偿尚未离职的管理人员1300万元。
　　其中的5万股正常确认成本费用：
　　借：管理费用 450【（20－2－1－0）×5×15×2/3－400】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 450
　　减少的5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：
　　借：管理费用 875【（20－2－1－0）×5×15×2/2－400】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 875
　　在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
　　借：资本公积——其他资本公积　　 1275（400＋875）
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　 25
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1300
　　③第三年末（2012年末）无职员离开公司。
　　借：管理费用　　　425【（20－2－1－0）×5×15－850】
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 425

　　3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
　　（三）取消或结算
　　如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
　　1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
　　2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
　　【例题6·计算题】经股东会批准，甲公司2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为甲公司2010年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。具体资料如下：
　　（1）甲公司2010年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：2010年1月1日为9元；2010年12月31日为10元。
 
　　『分析』2010年可行权条件为净利润较前1年增长6%，实际为5%，没有达到可行权条件，但预计2011年将达到可行权条件。2010年末应付职工薪酬余额＝（100－1－3）×10×1×1/2 ＝480（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　480
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　480

　　（2）2011年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2011年12月31日每份现金股票增值权公允价值为12元；
 
『分析』2011年度可行权条件为7%，实现为（5%＋7%）/2＝6%,没有达到可行权条件，但预计2012年将达到可行权条件。
　　2011年末应付职工薪酬余额＝（100－1－5－8）×12×1×2/3＝688（万元），同时确认管理费用208（688－480）万元。相关会计分录为：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　208
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　208

　　（3）2012年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的甲公司管理人员1 300万元。2012年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2012年4月20日每份现金股票增值权公允价值为11元。
 
『分析』2012年4月20日因为股权激励计划取消应确认的应付职工薪酬余额＝（100－1－5－2）×11×1×3/3＝ 1 012（万元），同时确认管理费用324（1 012－688）万元。
　　借：管理费用　　　　　　　　　　324
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　324
　　以现金补偿1 300万元高于该权益工具在回购日公允价值1 012的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：
　　借：应付职工薪酬　　　　　　　1 012
　　　　管理费用　　　　　　　　　　288
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 300

　　考点四：企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
　 （一）结算企业A公司以本身权益工具结算，A公司是接受服务企业B公司的投资者
结算企业:（母公司） 接受服务企业：（子公司）
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积 		　　借：管理费用
　　　　贷：资本公积
合并报表：
借：资本公积 （子公司）
　　贷：长期股权投资 （母公司）
　　【例题1·计算题】甲公司上市公司为乙公司的母公司，有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下：
　　（1）经股东会批准，甲公司2009年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司100名管理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从2009年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4.5元购买10万股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股27元。2009年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有5名管理人员离开。
 
　　
2009年甲公司 2009年乙公司
甲公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。
借：长期股权投资　　7650
　　贷：资本公积　　　　7650
（100－10－5）×10×27×1/3＝7650		 　　乙公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。
借：管理费用　　　　7650
　　贷：资本公积——其他资本公积7650
合并报表抵消分录：
　　借：资本公积　　　　　　　 7650
　　　　 贷：长期股权投资　　　　　7650

　　（2）2010年12月31日止，又有5名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有3名管理人员离开。
 
　　
2010年甲公司 2010年乙公司
借：长期股权投资　　7110
　　贷：资本公积　　　　7110
（100－10－5－3）×10×27×2/3－7650		 借：管理费用　　　　7110
　　贷：资本公积——其他资本公积　　7110
　　合并报表抵消分录：
借：资本公积　　　（7650＋7110）×14760
　　贷：长期股权投资　　　　　 　　　14760

　　（3）2011年12月31日止，第三年又有5名管理人员离开乙公司。
 
　　
2011年甲公司 2011年乙公司
借：长期股权投资　　　 　6840
　　　　 贷：资本公积　　　6840
（100－10－5－5）×10×27×3/3－14760		 借：管理费用　6840
　　贷：资本公积——其他资本公积6840
　　合并报表抵消分录：
　　借：资本公积　　（7650＋7110＋6840）21600
　　　　 贷：长期股权投资　　　　　　　　　　21600

　　（4）2012年1月6日，80名管理人员全部行权，股票面值为每股1元，管理人员以每股4.5元购买。
 
2012年甲公司 2012年乙公司
　　借：银行存款　　　　　　　　　（80×10×4.5）3600
　　　　 资本公积——其他资本公积　　　　　　　 21 600
　　　　 贷：股本　　　　　　　　　　 　　（80×10×1）800
　　　　　　 资本公积——资本溢价　　　　　　　　　 24 400 		——
　　合并报表抵消分录：
　　借：资本公积　　（7650＋7110＋6840）21600
　　　　 贷：长期股权投资　　　　　　　　　　21600

　　（二）结算企业A公司以现金结算，A公司是接受服务企业B的投资者
结算企业:（母公司） 接受服务企业：（子公司）
借：长期股权投资
　　贷：应付职工薪酬 		　　借：管理费用
　　　　贷：资本公积
合并报表：
借：资本公积 （子公司）
　　贷：长期股权投资 （母公司）
　　【例题2·综合题】（2010年考题节选）经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。　
　　（1）乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；　　
　　（要求1）计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。
 
『答案解析』行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，实际上乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，没有达到可行权条件，但是预计第二年有望达到可行权条件。所以等待期为2年。
股权激励计划的实施对甲公司20×7年度合并财务报表的影响＝（50－0－2）×1×10×1/2＝240（万元）（1分）
　　相应的会计处理：甲公司在其20×7年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用240万元。（0.5分）

　　【拓展】
甲公司 乙公司
借：长期股权投资
（50－0－2）×1×10×1/2＝240
　　贷：应付职工薪酬　　　　　240 		借：管理费用
（50－0－2）×1×9×1/2＝216
　　贷：资本公积　　　　　　 216
甲公司抵消分录：
借：资本公积　　　　 216（乙公司）
　　管理费用 24
　　贷：长期股权投资　　　　　240（甲公司）
抵消后甲公司确认的对20×7年度合并财务报表的影响：
借：管理费用 　　　　216＋24＝240
　　 贷：应付职工薪酬　　　　　 240
　　（2）20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。20×8年12月31日为12元；
　　（要求2）计算股权激励计划的实施对甲公司20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。
 
『答案解析』行权条件为截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，实际上乙公司增长（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件。所以等待期为3年。
20×8年度合并财务报表的影响＝（50－0－3－4）×1×12×2/3－240＝104（万元）（1分）
　　相应的会计处理：甲公司在其20×8年度合并财务报表中，确认应付职工薪酬和管理费用104万元。（0.5分）

　　【拓展】 　　
甲公司 乙公司
借：长期股权投资　
（50－0－3－4）×1×12×2/3－240＝104
　　贷：应付职工薪酬　　　　104 		借：管理费用 　　　
（50－0－3－4）×1×9×2/3－216＝42
　　贷：资本公积　　　　　 42
甲公司抵消分录：
借：资本公积　　　　 216（乙公司）
　　未分配利润　　　　24
　　贷：长期股权投资　　　240（甲公司）
借：资本公积　　　　　42
　　管理费用　　　　　62
　　贷：长期股权投资　　 　104
抵消后，对甲公司20×8年度合并财务报表的影响
借：管理费用 42＋62＝104
　　贷：应付职工薪酬　　　 104
　　（3）20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。20×9年10月20日为11元。本题不考虑税费和其他因素。
　　（要求3），计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。
 
『正确答案』20×9年10月20日因为股权激励计划取消合并报表应确认的应付职工薪酬余额＝（50－3－1）×1×11×3/3＝506（万元），同时确认管理费用162（506－344）万元。
　　以现金补偿600万元高于该权益工具在回购日公允价值506万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）94万元。
　　合计＝[（50－3－1）×1×11×3/3]－344＋（600－506）＝256（万元）（1分）
　　【或：股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响＝600－344＝256（万元）（1分）】
　　相应的会计处理：
　　①甲公司在其20×9年度合并财务报表中应作为加速行权处理，原应在剩余期间内确认的相关费用应在20×9年度全部确认。（1.5分）
　　②补偿的现金与因股权激励计划确认的应付职工薪酬之间的差额计入当期损益。（1.5分）

　 【拓展】 　　
甲公司 乙公司
借：长期股权投资　　　162
　　贷：应付职工薪酬　　　162
借：应付职工薪酬　240＋104＋162＝506
　　管理费用　　　　　 94
　　贷：银行存款　　　　　600 		借：管理费用　　　　
（50－3－1）×1×9×3/3－216－42＝156
　　贷：资本公积　　　　156
　　
甲公司抵消分录：
借：资本公积　216＋42＝258（乙公司）
　　未分配利润　　　　　24＋62＝86
　　贷：长期股权投资　240＋104＝344（甲公司）
借：资本公积　　　　　 156
　　管理费用　　　　　　 6
　　贷：长期股权投资　 162
对甲公司20×9年度合并财务报表的影响
借：管理费用　　156＋6＋94＝256
　　贷：应付职工薪酬　 　　　256