【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：该运输飞机原值为50 000万元，累计折旧30 000 万元，2012年末账面价值为20 000万元，预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14 000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：
项目 2013年 2014年 2015年 2016年 2017年
营运收入 5 000 4 500 4 200 4 000 3 000
上年应收账款将于本年收回 0 100 50 60 40
本年应收账款将于下年收回 100 50 60 40 0
以现金支付燃料费用 650 550 460 420 300
以现金支付职工薪酬 200 160 170 180 120
以现金支付机场安全费用、
　　港口费用、日常维护费用等		 300 150 310 360 200
估计处置时的收入 0 0 0 0 265
　　复利现值系数如下：
　 1年 2年 3年 4年 5年
6%的复利现值系数 0.9434 0.8900 0.8396 0.7921 0.7473
　　『正确答案』
　　（1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
　　2013年净现金流量＝5 000－100－650－200－300＝3 750（万元）
　　2014年净现金流量＝4 500＋100－50－550－160－150＝3 690（万元）
　　2015年净现金流量＝4 200＋50－60－460－170－310＝3 250（万元）
　　2016年净现金流量＝4 000＋60－40－420－180－360＝3 060（万元）
　　2017年净现金流量＝3 000＋40－300－120－200＋265＝2 685（万元）
　　（2）计算运输飞机预计未来现金流量现值
　　＝3 750×0.9434＋3 690×0.8900＋3 250×0.8396＋3 060×0.7921＋2 685×0.7473 ＝13 980.88（万元）
　　（3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
　　资产的公允价值减去处置费用后净额＝14 000－1 500＝12 500（万元）
　　（4）计算运输飞机的可收回金额
　　企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。
　　（5）计算资产减值损失，并编制会计分录
　　资产减值损失＝20 000－13 980.88＝6 019.12（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　 6 019.12
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　6 019.12
　　（6）2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2013年未出现减值迹象，）
　　2013年末计提折旧＝13 980.88/5＝ 2 796.18（万元）
　　【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
　　（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。
　　（2）2012年12月31日，货轮的账面价值为人民币10 000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
　　（3）甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量:
年度 2013年 2014年 2015年 2016年 2017年
净现金流量 380万美元 342万美元 324万美元 354万美元 372万美元
　　 （4）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
　　（5）甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：
　　（P/F ，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929
　　（P/F ，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972
　　（P/F ，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118
　　（P/F ，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355
　　（P/F ，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674
　　（6）2012年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。
 
『正确答案』
　　（1）计算货轮未来5年外币现金流量的现值
　　＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1 278.61（万美元）
　　（2）将外币现值折算人民币。
　　＝1 278.61×6.85＝8 758.48（万元）。
　　（3）计算货轮应计提的减值准备
　　由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。
　　货轮的账面价值是10 000万元，可回收金额是8 758.48万元，所以应该计提的减值金额是：10 000－8 758.48＝1 241.52 （万元）

　　考点三：单项资产减值的会计处理
　　（一）资产减值损失的确定
　　1.企业在计算出资产的可收回金额后，应将其与资产的账面价值（资产取得成本扣除累计折旧或累计摊销及累计减值准备后的金额）进行比较，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
　　2.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　【提示】遇到资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转出。
　　3.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
　　【例题·计算题】N股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：
　　（1）2011年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备，价值为13 000 万元，增值税2 210万元，款项以银行存款支付。在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650万元，采用年限平均法计提折旧。
 
『正确答案』
　　①2011年末购入
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　 　　　13 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　2 210
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　15 210
　　②2012年末计提折旧，假设按年度计提固定资产折旧
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　[（13 000－650）/8]1 543.75
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　 　　　　　　　1 543.75
　　③2012年末固定资产的账面价值＝13 000－1 543.75＝11 456.25（万元）

　　（2）2015年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2 040万元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2 808万元。
 
『正确答案』
　　①2015年12月31日计提减值准备前的账面价值＝13 000－1 543.75×4＝ 6 825（万元）
　　②2015年12月31日可收回金额＝2 808（万元）
　　③2015年12月31日固定资产减值准备＝6 825－2 808＝4 017（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 4 017
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　 　　4 017
　　④2015年12月31日计提减值准备后的固定资产的账面价值＝2 808（万元）

　　（3）2016年12月31日计提折旧。假定计提减值准备后，固定资产的预计该设备的使用寿命、预计净残值、折旧方法均不变。
 
『正确答案』
　　①2016年12月31日计提折旧＝（2 808－650）/4＝ 539.5（万元）
　　②2016年12月31日固定资产的账面价值＝2 808－539.5＝2 268.5（万元）

　　（4）2017年12月31日，在进行检查时发现，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4 800万元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5 600万元。
 
『正确答案』
　　①2017年12月31日计提减值准备前的账面价值＝2 808－ 539.5×2＝ 1 729（万元）
　　②2017年12月31日可收回金额＝5 600（万元）
　　③2017年12月31日由于账面价值低于可收回金额，所以已固定资产减值准备不得转回。2017年12月31日固定资产的账面价值仍然为1 729万元。

　　（5）2019年12月31日，固定资产报废，转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费。
 
『正确答案』
　　2019年12月31日的账面价值＝2 808－ 539.5×4＝650（万元）
　　借：固定资产清理　　　　　　 650
　　　　固定资产减值准备　　　　 4 017
　　　　累计折旧　　　　　　　　（1 543.75×4＋539.5×4）8 333
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　13 000
　　借：营业外支出　　　　　　　　650
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　650

　　2.认定资产组应当考虑的因素
　　资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
　　（1）如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。应当将这些资产的组合认定为资产组。
　　【思考问题】甲公司有一条生产甲产品的流水线，其流水线由A、B、C、D四个设备构成。
　　
　　四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。因此，A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流，但该资产组（含A、B、C、D四个设备）能够产生独立的现金流。那么这种情况下，就把A、B、C、D四个设备看成一个资产组来考虑计提减值。
　　【归纳】
　　（1）某公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
 
『正确答案』该公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

　　（2）某公司有A、B、C三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。
 
『正确答案』该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。均能够产生独立的现金流量。

　　（3）某制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产零件，B车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，A车间、B车间生产完后由C车间负责组装产品，该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的
 
『正确答案』该公司应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的，ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。

　　（4）某公司有一条生产线，该生产线由A、B、C三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位
 
『正确答案』该公司应将三个设备认定为一个资产组。ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。

　　（5）某矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。
 
『正确答案』该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,能够产生独立的现金流量。

　　（6）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、B、C、D四部机器构成，均无法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。
 
『正确答案』该公司应将A、B、C、D四部机器应当认定为一个资产组，包装机单独提减值。因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起,能够产生独立的现金流量，而包装机单独产生现金流量。

　　（7）某公司有一管理总部（办公楼）、A车间、B车间。A车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器，无其他用途；B车间仅拥有B、C两套设备，除对A车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。
 
『正确答案』该公司应将管理总部和A车间（或A设备）、B车间（或B、C两套设备）作为一个资产组组合。

　　3.资产组一经确定后，不得随意变更。【即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。（比如，甲设备在2010年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在2011年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。）】
　　如需变更的，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。
　　（二）资产组可收回金额和账面价值的确定
　　1.有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
　　3.资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
　　【思考问题】A公司在东北经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为1 000万元。
　　2011年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2011年末的账面价值为2 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
　　A公司如于2011年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价1 640万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元。
　　矿山的预计未来现金流量的现值为2 400万元，不包括恢复费用。
　　根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
 
『正确答案』
　　（1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝1 640－40＝1 600（万元）
　　（2）预计未来现金流量的现值2 400－恢复费用1 000＝1 400（万元）
　　（3）资产组的可收回金额应当两者之间较高者，1 600万元
　　（4）资产组的账面价值＝矿山的账面价值2 000－恢复费用1 000＝1 000（万元）
　　（5）资产组的可收回金额1 600万元＞资产组的账面价值1 000万元，没有减值。